I FSK 1547/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 189/07 w sprawie ze skargi A. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami administracyjnymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 189/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2007 r., nr [...]. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 czerwca 2006 r., określającą A. K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2002 r. Organ stwierdził, że prowadzona przez stronę ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 r. była nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Za stwierdzeniem takim przemawiały ustalenia, w świetle których skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą przedsiębiorstwo Handlowe A. A. J. sprzedawała poza ewidencją określoną ilość paliw nabytych od firmy E. Spółka z o.o. B. B., ul. S. l Oddział w B. Z przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dowodów wydania atestów paliw wystawionych przez O. S.A. na rzecz Spółki E. wynikało, że odbiorcą towaru zakupionego od E. był kierowca firmy A.M.P., a środkiem transportu był samochód będący w dyspozycji tej firmy. Jednocześnie ustalono, że w ewidencji Spółki E. brak jest dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz firmy A. Natomiast znajdują się w niej faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego wystawione na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które w toku postępowania kontrolnego zaprzeczyły zawieraniu transakcji udokumentowanych przez Spółkę E. Zakup oleju opałowego z firmy E. nie został wykazany w urządzeniach księgowych firmy A. jako zakup towaru podlegający obrotowi, a także nie przeznaczano oleju na cele własne. Istotne były również zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: D. C. - kierownika Oddziału Spółki E. w B., G. L. - kierowcy w E. Oddział B. oraz dokumenty dotyczące odtworzonych rozmów telefonicznych wykonanych z telefonu komórkowego D. C. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w którym przesłuchani oni zostali w charakterze podejrzanych. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: - naruszenie art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) przez przyjęcie, że prowadzone ewidencje w zakresie podatku należnego i naliczonego były prowadzone nierzetelnie; - naruszenie; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 2 O. p., - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o czynności kontrolne dokonane przez osoby kontrolujące bez należytego umocowania, tj. po dacie 31 marca 2006 r., przez co naruszono treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 139 i 140 ustawy - O.p., w szczególności poprzez nie załatwienie sprawy we wskazanym terminie, jak również wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, który został pozyskany w sposób bezprawny, tj. bez należytego umocowania prawnego do dokonania czynności kontrolnych po dacie 31 marca 2006r.; - wydanie decyzji z obrazą art. 181 O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów, które w sposób bezprawny zostały uznane za dowód; - naruszenie art. 120 i art. 121 O. p. w zakresie nie poinformowania strony o przedłużeniu postępowania w terminie; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 193 O. p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego; - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 O. p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci nagranych rozmów telefonicznych oraz odmowie przeprowadzenia określonych dowodów - przesłuchania wszystkich pracowników firmy E. Sp. z o.o. - w szczególności pani B. G. oraz głównej księgowej; - art. 124 O.p. poprzez złamanie zasad wypływających z art. 121, art. 123 oraz niewystarczające uzasadnienie przesłanek decydujących o zastosowaniu podstawy prawnej przywołanej w decyzji; - art. 125 § 1 O. p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pogwałceniem terminów do przeprowadzenia czynności kontrolnych i ich zakończenia; - art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego przez pryzmat informacji stanowiących materiał dowodowy będący przedmiotem innych postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy, a które co do zasady nie stanowiły dowodów w sprawie; - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O. p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p., podtrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - dokonując jednocześnie zmiany sposobu uzasadnienia prawnego podjętej decyzji przez organ pierwszej instancji w szczególności przywołując treść art. 2 ust. 4 oraz art. 4 pkt 8 ustawy o VAT; - art. 210 § 1, § 4 O. p. w zakresie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zaznaczył, że decyzja organu kontroli skarbowej, której wydanie poprzedza ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zapadła, gdy art. 181 O.p. nie zawierał warunku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Gdyby nie brzmienie art. 4 ustawy nowelizującej, można byłoby zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że w nowym stanie prawnym organ kontroli skarbowej, chcąc wykorzystać uzyskane wcześniej materiały, powinien powtórzyć czynność włączenia ich do akt sprawy. Jednak to właśnie powyższy przepis, regulujący w tym względzie kwestie międzyczasowe, wskazuje, że po wejściu w życie tej noweli, tj. od 6 maja 2006 r., dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed tą datą, uzyskane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności. Upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolnych, a istnieje uzasadnienie do dalszego ich prowadzenia, to organ kontroli skarbowej może ten termin wyznaczyć na nowo. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. W sprawie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, którego koniec przypadał na 31 marca 2006 r. strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona dopiero 11 kwietnia 2006 r., to jednak w okresie tej przerwy nie były w sprawie podejmowane czynności kontrolne. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydane decyzje nie naruszały przywołanych zasad postępowania podatkowego, a stan faktyczny ustalono prawidłowo. Nie budziło wątpliwości, że A. J. w ramach prowadzonej firmy A. nabywała i sprzedawała poza ewidencją paliwa. Bezsporne było, że kierowca firmy A.M.P., należącą do tej firmy autocysterną odbierał z Bazy Magazynowej O. S.A. paliwo fakturowane na spółkę E. Nie zostały także podważone ustalenia, że spółka E. wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Uprawnione stało się więc domniemanie, że faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym do firmy A.M.P. Potwierdzają to inne zgromadzone w sprawie dowody, w tym w szczególności zeznania przedstawiciela tej spółki w B. - D. C. Ich treść wskazuje na fakt kupowania w ten sposób oleju przez firmę A.M.P. Zeznania zostały złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed organem kontroli skarbowej i potwierdzają zeznania tego świadka złożone przed organami ścigania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 229 O.p. Czynności, których wykonanie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniami z dnia 16 sierpnia 2006 r. i z dnia 22 listopada 2006 r. miały na celu jedynie uzupełnienie wcześniej zgromadzonych dowodów i materiałów i mieszczą się w hipotezie wyrażonej w tym przepisie normy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p., Sąd zauważył, że podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, iż organy uznały za nierzetelną ewidencję za cały 2002 r., natomiast oszacowały podstawę tylko w zakresie niezaewidencjonowanych dostaw oleju opałowego, nie rozciągając tej metody na pozostałe okresy rozliczeniowe - nie miało znaczenia w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że nastąpił obrót olejem opałowym do celów innych niż grzewcze w świetle braku dowodów potwierdzających taki stan rzeczy, - art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię z uwagi na stwierdzenie, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed 6 czerwca 2006r. uzyskane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone, 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływy na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe w wydanych decyzjach prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego w szczególności: - art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2, § 4, § 5 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez zastosowanie obranej przez siebie metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w stosunku tylko i wyłącznie do zakwestionowanych wydatków na zakup oleju opałowego oraz jego sprzedaży, nie obejmując zakresem "szacunku" pozostałych zdarzeń (w zakresie podatku naliczonego i należnego) w sytuacji, w której w protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż ewidencje zakupu i sprzedaży VAT były prowadzone w całości w sposób nierzetelny i wadliwy, co w konsekwencji doprowadziło do odrzucenia ich jako dowód w postępowaniu w całości, - art. 120 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów w zakresie postępowania podatkowego, - art. 121 O.p. poprzez nie wypełnienie przez organ podatkowy obowiązków nałożonych na niego przepisem ustawy w zakresie nie poinformowania strony o przedłużeniu postępowania w terminie, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 193 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci nagranych rozmów telefonicznych oraz odmowie przeprowadzenia określonych dowodów - przesłuchanie wszystkich pracowników firmy E. Sp. z o.o. - w szczególności B. G. oraz głównej księgowej, - art. 124 O.p, poprzez złamanie zasad wypływających z art. 121, art. 123 oraz niewystarczające uzasadnianie przesłanek decydujących o zastosowaniu podstawy prawnej przywołanej w decyzji, - art. 181 O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia przez organy na podstawie niewłaściwej wykładni art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 181 O.p. w okresie od 1 września 2005 r. do 6 czerwca 2006 r., tj. w czasie włączenia materiałów do postępowania podatkowego, które nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich pochodzenie, b) art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej w zakresie art. 210 § 1 § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na brak uzasadnienia do powyższego, c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej odniósł się do podniesionych przez siebie zarzutów szczegółowo je argumentując. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego, które z kolei mogą mieć znaczenie przy ocenie zastosowania bądź wykładni przepisów prawa materialnego. W jednym z istotnych zarzutów podkreślono naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Treść tego przepisu ulegała zmianie. W czasie prowadzenia pierwszej części postępowania podatkowego obowiązywało uregulowanie prawne, które zezwalało między innymi na uznania za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, pod warunkiem, że ww. postępowania zostało prawomocnie zakończone. Przyjęte rozwiązanie było poddane krytyce, bowiem uniemożliwiało zakończenie postępowań podatkowych i postępowań karnych i karnoskarbowych. W związku z tym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) zmieniono brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie przepis wprowadzający do tej ustawy w art. 4 przewidywał, że art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. A zatem zniósł on obowiązek czekania na zakończenie postępowania karnego i karnoskarbowego do czasu ich zakończenia, aby skorzystać z dowodów z gromadzonych w tym postępowaniu. Uregulowanie to nakazujące stosować nowe rozwiązanie prawne nie nasuwa zastrzeżeń. A zatem organy podatkowe mogły uwzględnić kwestionowane dowody i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. Przechodząc do zrzutów związanych z uznaniem ksiąg podatkowych jako nierzetelnych i dokonaniem szacowaniem należy uznać, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że nie była rzetelnie prowadzono ewidencja w zakresie podatku VAT. A zatem organ podatkowy w świetle art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. był uprawniony do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości ewidencja, korzystając z przepisów dotyczących szacowania zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szacowanie może dotyczyć tylko zdarzeń gospodarczych, które zostały zakwestionowane w przez organy podatkowe zwłaszcza, że takie rozwiązanie jest korzystne dla strony i jak najbardziej zbliżone do stanu rzeczywistego. 5.3. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów, bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały ustaleń faktycznych z których jednoznacznie wynika, że podatniczka nie ewidencjonowała nabytego oleju. Brak jest również podstaw do uznania za zasadne naruszenia zasady praworządności na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej. Poza tym poinformowanie strony w późniejszym terminie o przedłużeniu postępowania kontrolnego nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem w tym czasie nie były prowadzone czynności kontrolne. A zatem nie naruszono sposób istotny art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci nagranych rozmów telefonicznych oraz odmowie przeprowadzenia określonych dowodów - przesłuchanie wszystkich pracowników firmy E. Sp. z o.o. - w szczególności B. G. oraz głównej księgowej, zostały błędnie sformułowane. Aby skutecznie sformułować zarzut odmowy zapoznania się z materiałami związanymi z podsłuchami należało sięgnąć do art. 178 - 179 Ordynacji podatkowej i ewentualnie art. 200 tej ustawy a nie wcześniej wskazanych przepisów. Podobne uwagi należy odnieść się do braku uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków. Regulacja w tym względzie znajduje się w art. 188 Ordynacji podatkowej, która nie została powoła w zarzutach skargi kasacyjnej. 5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej w zakresie art. 210 § 1 § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na brak uzasadnienia powyższego, nie zasługują na uwzględnienie. Nie należy zapominać, ze Dyrektor Izby Skarbowej jako organ merytoryczny przy rozpatrywaniu odwołania był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego przy pomocy organu pierwszej instancji. Również uzasadnienie organów podatkowych nie nasuwa zastrzeżeń. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów strony odnośnie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, które zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w sposób ogólny odnosi się do wszystkich licznych zarzutów sformułowanych przez stronę. 5.5. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), a zwłaszcza braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. wskazane przez stronę w ustawie nie zasługują na uwzględnienie. Ze względów opisanych w pkt 5.1. uzasadniania wyroku zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), nie zasługuje na uwzględnienie. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.