I FSK 1554/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/10 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1385/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji: w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że skarżący zaniżył wysokość podatku należnego za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec sierpień i grudzień 2005 r. nie ujmując w danych wynikających z faktur wystawionych przez Ośrodek Sportu i Rekreacji [...] w dzielnicy [...], Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy [...], B. S.A., oraz że nie odprowadził podatku należnego od bezpłatnego przekazania towarów. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej wynikało również, że Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu za poszczególne miesiące 2005 r. o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury wystawione były przez J. J. prowadzącą działalność pod nazwą "J." za naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych, B. P. za usługi w zakresie teleradiomechaniki, D. F. za przegląd i konserwację systemów alarmowych i przeciwpożarowych, B. M. ("M.") za instalację, wymianę, naprawdę, konserwację i montaż urządzeń elektrycznych. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z 13 sierpnia 2009 r., działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu protokołu kontroli z 16 grudnia 2008 r. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną i nieuzasadnioną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych między firmą skarżącego a wystawcami faktur zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że fakt przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych już po doręczeniu protokołu kontroli nie miał żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy odmówił spornym fakturom wiarygodności jest kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie były następstwem przeanalizowania całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy uwzględniły zarówno zeznania świadków – pracowników firm, które rzekomo wykonały usługi na rzecz skarżącego, zeznania samego skarżącego, jak również treść dokumentów, to jest faktur wystawianych przez podwykonawców Skarżącego oraz treść pism kierowanych przez jego kontrahentów. Dokonana w ten sposób ocenia nie wykraczała w ocenie Sądu pierwszej instancji poza ramy zakreślone art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Odpierając zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd przypomniał, że zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W analizowanej sprawie dokumenty nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, nie została więc spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za nieuzasadniony. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług od kontrahentów: – [...] M. B.M., pani J.J. prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą J., pana B. P. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą U. 2. przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.". poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo że w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.), ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów w tym zakresie, gdyż zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ocenić można przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi nastąpiło zdaniem Skarżącego mimo, że organy ustaliły stan faktyczny wadliwie z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p.. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl tej zasady w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa ( vide W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962 r. s. 108). W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na tę zasadę organ ma obowiązek: 1) określić, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy kierując się przy tym normą prawa materialnego, 2) przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 568 i n.). Realizację zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów mających znaczenie dla sprawy, przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności ( vide W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i twierdząc, że stan faktyczny w ten sprawie ustalony został wadliwie skarżący zarzuca, że w toku postępowania zabrakło sprawdzenia, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M., J. oraz B. P. łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Zdaniem Skarżącego nie przeprowadzono bowiem czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których Agencja Ochrony świadczyła usługi ochrony mienia. Skarżący nie podaje jednak o jakich konkretnie kontrahentów chodzi jemu w tym przypadku. Losowe sprawdzenie kontrahentów nie potwierdziło u nich wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a skoro sam Skarżący, także w skardze kasacyjnej nie jest w stanie podać, gdzie były wykonywane te usługi, to trudno zarzucać organom, że nie przeprowadziły czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których Agencja Ochrony świadczyła usługi. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by jakiś dowód nie został przez organ rozpatrzony. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w istocie sprowadza się przede wszystkim do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a mimo to skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zatem według swej wiedzy, doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 191 O.p. czyni nieskutecznym twierdzenia skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie ma możliwości oceny naruszeń przepisów, które w skardze kasacyjnej nie zostały wskazane. Całkowicie nietrafna jest argumentacja skargi kasacyjnej, jakoby dowody z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym nie mogły być wykorzystane w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej. Należy mieć bowiem na względzie treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto stosownie do art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołane przepisy wskazują nie tylko na koncepcję otwartego postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej, ale również przesądzają o zasadzie pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającej na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Twierdzenia strony w omawianym zakresie są zatem również całkowicie bezpodstawne. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanego w tym zarzucie przepisu art. 86 ust. 1ustawy o VAT. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.