I FSK 1555/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 849/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 849/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 roku. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa i brak odniesienia się do zarzutów skargi, z czego wynika, iż WSA nie rozpoznał skargi w całości, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji Organu; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na: - stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji Organu; - błędnym ustaleniu organów podatkowych, sprzecznym z art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim stwierdzono, iż Skarżący działał w złej wierze, w zakresie w jakim przyjął, a następnie przedstawił do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje z P. sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżący działał w dobrej wierze, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji; 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Skarżący powołał się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami procedury sądowo-administracyjnej. 6. W zaskarżonej decyzji, co nie było sporne w sprawie, wskazano, że Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi od 2009 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającym zakresie jest produkcja mebli biurowych i sklepowych. W dniu 28 sierpnia 2014 r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zadeklarował, że z dniem 1 września 2014 roku rezygnuje ze zwolnienia, o którym traktuje art. 113 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) i wybiera rozliczenie kwartalne. 7. Skarżący podważał prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, które traktował za niezupełne z uwagi na brak przesłuchania P.M. i M. N. oraz zarzucał niewłaściwą ocenę zeznań D.O.. Konsekwencją tych nieprawidłowości było nietrafne, zdaniem Strony, stanowisko w zakresie oceny, że nie działał w dobrej wierze przy nabywaniu usług od P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent). 7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odwołał się do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania Kontrahenta. W tym zakresie od właściwego Naczelnika urzędu skarbowego pozyskano informację, że Kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2004 roku, jednak od maja 2013 roku nie składał deklaracji VAT - a więc nie czynił tego również w momencie wystawienia faktury z 29 października 2014 r. W dniu 19 grudnia 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u. Ustalono również, że podmiot ten w istocie nie miał rzeczywistej siedziby ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bo umowa najmu lokalu wskazanego jako siedziba spółki, zawarta w 2004 roku, została wypowiedziana przez właściciela mieszkania z powodu braku uiszczenia czynszu (nie zapłacono ani jednego czynszu). Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza do wykonania przedmiotowych usług. Osoba reprezentująca Kontrahenta, M.N., (Prezes Zarządu) unikał kontaktu z organem podatkowym, nie stawiał się na wezwania, utrudniając czynności kontrolne. Wobec Kontrahenta wydana została decyzja, w której wystawiona dla Skarżącego faktura objęta została regulacją art. 108 ust 1 u.p.t.u. 8. Nie była sporna w sprawie okoliczność, że sporna faktura miała w opisie przedmiotu: "1.roboty budowlane zgodnie ze zleceniem 2.usługi budowlane (prace dodatkowe)". Skarżący do faktury przedłożył umowę z Kontrahentem z 2 września 2014 r., z której wynikało, że przyjmuje on do wykonania 80 szt. krzeseł do sal konferencyjnych, mównicę, wykładziny do sal konferencyjnych (ok.100 m²), zasłony, rolety, firany, karnisze. Skarżący wyjaśnił, że taki opis przedmiotu faktury nie może jej dyskredytować albowiem potocznie prace budowlane to także prace związane z "wykończeniem i urządzaniem danej nieruchomości". Nie wyjaśnił jednak racjonalnie dlaczego na fakturze nie zamieszczono opisu przedmiotu usług (które w części były też dostawą) w sposób bardziej odzwierciedlający ich rzeczywisty charakter. Dodatkowo Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego "Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie zajętego stanowiska. W szczególności nie wskazała jakie prace, w jakim zakresie i gdzie P. wykonała. Zauważyć bowiem należy, że Strona na wezwanie organu pierwszej instancji nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie współpracy z ww. spółką. Nie sposób zatem uznać, aby jakiekolwiek "roboty budowlane" przez nią w ogóle zostały wykonane" (str. 7 decyzji Organu). 9. Przesłuchani jako rzekomi pracownicy Kontrahenta (R. N., K. J.) byli w rzeczywistości osobami bezrobotnymi i nie potwierdzili wykonywania usług ani pracy dla Kontrahenta. Skarżący również odmówił składania zeznań na okoliczność współpracy z Kontrahentem. Sporną fakturę podpisał P. M., udziałowiec w spółce, a nie Prezes zarządu, co nie jest typową praktyką. 10. W kontekście zgromadzonych dowodów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że poza sporną fakturą i umową, Skarżący nie dostarczył żadnych pewnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez Kontrahenta. Jednocześnie ustalenia dotyczące samego Kontrahenta przeczyły możliwości wykonania na rzecz Skarżącego jakichkolwiek usług. 11. W skardze kasacyjnej, kwestionując ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości (w tym zupełności) przeprowadzonego postępowania dowodowego, przede wszystkim zarzucał brak realizacji dowodów z przesłuchania M. N. i P. M.. Pominął przy tym, że organy podatkowe podejmowały próby przesłuchania tych osób, które jednak okazały się nieskuteczne – zarówno na etapie prowadzenia niniejszego postępowania, jak i wcześniej prowadzonych przez organy podatkowe czynności zmierzających do skontrolowania Kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika. To Skarżący dokonał wyboru Kontrahenta do współpracy, więc również winien wpłynąć na stawiennictwo i złożenie zeznań jego reprezentantów w niniejszym postępowaniu lub wyjaśnieniu treści usług opisanych na fakturze w inny sposób. Tymczasem Skarżący sam unikał wyjaśniania tej kwestii, stąd trudno uznać, że organ podatkowy miał kontynuować postępowanie dowodowe. Oceny takiej nie mogły w żaden sposób zmienić zeznania D. O. a Skarżący nie uprawdopodobnił, że poszukiwanie dowodów mogłoby zmienić istotne ustalenia faktyczne w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 12. Prawidłowa była także ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał się żadnymi aktami staranności podejmując działalność z Kontrahentem. Wbrew zasadom doświadczenia życiowego, podejmując współpracę nie weryfikował Kontrahenta od żadnej strony jego funkcjonowania (ani formalnej – brak składania deklaracji VAT, ani faktycznej – brak posiadania zaplecza materialno-technicznego dla wykonania mebli). Nie wyjaśnił racjonalnie wyboru akurat tego Kontrahenta do współpracy, ani sposobu nawiązania relacji biznesowych. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił, że "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Jednak zarówno sposób działania Kontrahenta, łatwy do skontrolowania, jak i okoliczności realizowania usługi, nie dają podstaw do stwierdzenia, że działał starannie. 13. Konstatując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. za niezasadne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wnioski przyjęte w ramach podstawy faktycznej decyzji. Ustalenia, że wystawca faktury nie miał żadnego zaplecza do wykonania usług, uzupełnia okoliczność, że nie można skontaktować się z osobami formalnie reprezentującymi Kontrahenta. Brakuje dowodu rzeczywistego wykonania usług. 14. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący zarzutami tymi polemizował z merytoryczną oceną stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia adekwatnego do regulacji objętych tymi przepisami. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawierając wszystkie ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny, WSA przedstawił merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. WSA orzekał na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) I. Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński