I FSK 156/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 82/05 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej T. D. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 82/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę T. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2004 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 12 grudnia 2001 r. określił Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku za te same okresy rozliczeniowe, odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta stała się ostateczna. Syndyk masy upadłości, któremu doręczono to orzeczenie z dnia 12 grudnia 2001 r., nie wniósł odwołania. T. D., który w 1999 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółdzielni, złożył dnia 18 marca 2004 r. żądanie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej, powołując się na art. 248 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r., z powołaniem na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ stwierdził bowiem, że żądanie w tej sprawie zostało złożone po upływie roku od dnia doręczenia decyzji inspektora kontroli skarbowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy kolejną decyzją tego organu, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy dnia 4 listopada 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuciła, że organ niewłaściwie zastosował art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszył prawo do rzetelnego procesu sądowego, w tym prawo do "bronienia się" (art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.), uniemożliwił jej skorzystanie w pełni z prawa "do obrony we wszystkich stadiach postępowania" (art. 42 ust. 2 Konstytucji), a także naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych przez uchybienie w toku procedury regułom postępowania i zamknięcie jej drogi do realnej możliwości obrony interesów i praw w toczącym się postępowaniu karnym (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi T. D. podniósł, że jako Prezes Spółdzielni nie został powiadomiony o postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, ani też nie doręczono mu decyzji wydanej przez ten organ. Dlatego też nie można było twierdzić, że uchybił terminowi z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest liczony od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że z chwilą ogłoszenia upadłości i ustanowienia syndyka masy upadłości Spółdzielnia Mieszkaniowa, będąca stroną postępowania kontrolnego, na każdym etapie kontroli była reprezentowana przez syndyka, a nie przez skarżącego (byłego członka Zarządu), który nie miał przymiotu strony w tym postępowaniu. Skoro stroną postępowania była Spółdzielnia, postawiona w stan upadłości, osobą uprawnioną do odbioru decyzji w jej imieniu był syndyk masy upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, odpowiadają prawu. Sąd dokonał analizy obowiązujących w tej sprawie przepisów i uznał, że z uwagi na art. 24 § 1 wymienionej wyżej ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa w sprawie należało stosować art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Prawidłowe zatem było przyjęcie przez organ, że po upływie roku od dnia doręczenia decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 12 grudnia 2001 r. brak było możliwości wzruszenia tego orzeczenia w trybie stwierdzenia nieważności. Sąd, ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, że z uwagi na jego interes prawny w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, także i jemu należało doręczyć decyzję, nie podzielił tego poglądu. Stwierdził, że stroną postępowania prowadzonego przed tym organem była wyłącznie kontrolowana Spółdzielnia Mieszkaniowa - osoba prawna, a nie Prezes jej zarządu. W związku z tym prawidłowe było doręczenie decyzji syndykowi, działającemu za postawioną w stan upadłości Spółdzielnię. Z przepisów regulujących postępowanie przed organami kontroli skarbowej wynika bowiem, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę oraz na którą nakłada się prawa i obowiązki ("stroną postępowania") jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi lub podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej, chociażby pośrednio dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 133 należało bowiem interpretować łącznie z art. 134 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że osoba, której interes prawny nie wynikał z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie miała statusu strony. Wobec powyższego Sąd uznał za trafne stanowisko prezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy kontroli skarbowej, że skarżący nie będąc kontrolowanym, a więc podmiotem oznaczonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 13 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), nie mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 12 grudnia 2001 r. Sąd zauważył przy tym, że wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, iż członek zarządu osoby prawnej (w niniejszej sprawie spółdzielni) nie jest stroną w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych tej osoby prawnej. W związku z tym, zdaniem Sądu, za bezpodstawny należało uznać zawarty w skardze zarzut o naruszeniu w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej prawa do rzetelnego procesu sądowego, w tym prawa do "bronienia się" (art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności). Przepis ten nie miał bowiem zastosowania przed organami kontroli skarbowej. Podobnie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty uniemożliwienia skorzystania w pełni z prawa "do obrony we wszystkich stadiach postępowania" (art. 42 ust. 2 Konstytucji RP), czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez uchybienie w toku postępowania regułom procedury (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, T. D. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił temu orzeczeniu nieważność postępowania oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. polegające na pozbawieniu praw do obrony Skarżącego przez zaniechanie przyznania mu prawa pomocy i wyznaczenia adwokata z urzędu w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący był osadzony w areszcie śledczym, - art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności polegające na pozbawieniu Skarżącego w wyniku powyższego naruszenia prawa do rzetelnego procesu sądowego oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji, mimo że Skarżący bez własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej. W związku z przedstawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wywodził, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Skarżący został pozbawiony obrony swoich praw. Zarzut ten jest ewidentny w świetle materiałów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżący przebywał i nadal przebywa w areszcie śledczym. Mimo zaistnienia przesłanek do przyznania mu prawa pomocy i wyznaczenia adwokata z urzędu już w momencie złożenia skargi na ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, realizacja tego prawa nastąpiła dopiero po wydaniu orzeczenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Taki sposób postępowania rażąco naruszał prawo do rzetelnego procesu sądowego określone w art. 6 wymienionej wyżej Konwencji. W toku postępowania podatkowego toczącego się przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej z wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący również był pozbawiony wolności wskutek osadzenia w areszcie śledczym; nie miał również w jego toku pełnomocnika. Wobec tego nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, niezależnie od wpływu tego uchybienia na wynik postępowania podatkowego. Oddalenie skargi w sytuacji obligatoryjnego uchylenia decyzji ma oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, skoro prowadziło do orzeczenia sprzecznego z wnioskiem skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieważności postępowania. Skarżący, powołując się na zaistnienie takiej okoliczności, wskazuje na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., czyli pozbawienie strony możności obrony swych praw przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji poprzez zaniechanie przyznania mu prawa pomocy w zakresie ustanowienia adwokata z urzędu. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej, ma obowiązek z urzędu brać pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał Skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od wpisu, natomiast odmówił ustanowienia pełnomocnika z urzędu. Od takiego postanowienia stronie przysługują środki odwoławcze w postaci sprzeciwu (jeśli postanowienie wydaje referendarz - art. 259 P.p.s.a.) lub zażalenia (gdy takie orzeczenie wydał Sąd w składzie sędziego - art. 260 P.p.s.a.). W przypadku gdy strona z takich środków nie skorzystała, mimo prawidłowego pouczenia, brak jest podstaw do podnoszenia zarzutu, że została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Od woli strony zależy czy otrzymując orzeczenie wydane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w postępowaniu wpadkowym, jakim jest m.in. postępowanie w sprawie przyznania prawa pomocy, które częściowo uwzględnia jej wniosek, będzie je kwestionowała, czy też pogodzi się z zawartym w nim rozstrzygnięciem i argumentacją. Jednakże w przypadku, gdy dobrowolnie rezygnuje z przysługujących jej środków zaskarżenia, nie może później skutecznie podnosić, że została pozbawiona możności obrony swych praw. Na marginesie należy dodać, że brak pełnomocnika w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie ogranicza uprawnień strony do obrony jej praw gdyż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a Sąd ten ma obowiązek rozstrzygnąć w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek przeprowadzić z urzędu pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, bez względu na stanowisko prezentowane przez skarżącego w skardze i jego udział w postępowaniu przed tym Sądem. Wobec powyższego należy uznać za chybiony także zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżący w postępowaniu przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej nie był reprezentowany przez pełnomocnika mimo, że przebywał w toku tego postępowania w areszcie śledczym, nie jest równoznaczna z brakiem udziału strony w postępowaniu bez jej winy. Strona nie wskazała zresztą żadnych innych faktów, które świadczyłyby o tym, że z uwagi na pozbawienie wolności nie mogła korzystać z przysługujących jej w toku postępowania uprawnień do czynnego w nim udziału, zaś skuteczne uruchomienie postępowania nadzorczego, skorzystanie z odwołania i złożenie skargi do sądu administracyjnego także przemawia przeciwko jej stanowisku. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten nie oznacza jednak, że udział pełnomocnika w takiej sytuacji, jak ta w której znajdował się Skarżący, był konieczny. Również w tym przypadku od woli Skarżącego zależało ustanowienie pełnomocnika, którym mogła być każda osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy postępowania podatkowego nie przewidują w takich okolicznościach jak pozbawienie wolności na skutek tymczasowego aresztowania obowiązku ustanawiania pełnomocnika z urzędu, tak jak ma to miejsce w przypadku w odniesieniu do wyznaczanego przez sąd na wniosek organu podatkowego przedstawiciela dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub nieobecnej (art. 138 Ordynacji podatkowej). Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.