I FSK 1564/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1172/16 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3750 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1172/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P.S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił, że wydane orzeczenie stanowi: 1) "bezpodstawne naruszenie art. 181 ordynacji podatkowej polegające na bezkrytycznym przyjęciu twierdzenia obu organów podatkowych, iż wystawione przez Stronę w 2014 roku faktury VAT dotyczące usług marketingowych na rzecz firm A. i S. oraz przyjęte przez nią faktury VAT firmy H. są tzw. fakturami pustymi, czyli że usług tych nie wykonano; 2) ciężkie naruszenie zasady jawności postępowania (art. 129 ordynacji podatkowej) polegające na wydaniu postanowienia II Urzędu Skarbowego znak 2004-PP.4213.5.2016 z dn. 8 września 2016, mocą którego: ← bezprawnie wyłączono z akt sprawy materiał dowodowy określony w tym postanowieniu, który w sposób oczywisty potwierdzał bezzasadność podejrzeń tegoż Urzędu wobec Strony; ← bez żadnych podstaw prawnych i faktycznych zastosowano art. 179 ordynacji podatkowej, gdyż nie istniał i nie istnieje w tej sprawie żaden interes publiczny, nota bene - nie został on nawet wskazany. Jesteśmy w stanie wyjaśnić, uzasadnić każdego klienta w jaki sposób go pozyskaliśmy na podstawie odpowiedzi klientów S., A. Do tej pory nie zostaliśmy przez nikogo poproszeni o wyjaśnienie; 3) nadzwyczaj perfidne naruszenie art. 182 w związku z art. 196 ordynacji podatkowej. Otóż organ, który sam w protokole kontroli stwierdził, że posługuje się «domniemaniem i doświadczeniem zawodowym», nie skupił się na materiale dowodowym zebranym od firm A. i S., nie rozumiejąc istoty zależności i pracy jaką firmy wykonywały w celu prowadzenia działalności. Strony, S., A. i H. nie zostały zobowiązane do zeznań na temat odpowiedzi klientów, które w oczywisty sposób pokazują marketing networkingowy - przy pozyskaniu klientów docelowych. Na domiar brak odpowiedzi 4 powyższych firm powoduje, iż te dowody rzucają na nie złe światło; 4) Bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 1,2,3 ordynacji podatkowej". 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Końcowo wniósł o "nakazanie [...] Urzędowi Skarbowemu jeszcze przed rozpoznaniem sprawy złożenie dowodów wyłączonych bezprawnie z akt sprawy postanowieniem z dn. 8 września 2016, o którym mowa w pkt 3 zarzutów kasacyjnych". 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związanym granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Skarżący oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., samodzielnie jednak nie różnicując ich charakteru. 8. Dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia w sprawie zasadnym pozostaje rozpoczęcie rozważań od przedstawienia zasad dotyczących sporządzania i wnoszenia skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, który dla swojej skuteczności w postaci merytorycznego jej rozpoznania wymaga spełnienia szeregu wymogów formalnych. Odnosi się to zarówno do obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia w sposób korespondujący z przedstawionymi zarzutami (art. 176 § 1 P.p.s.a.). 9. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pełni istotną rolę i powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Nadto wskazywanie przepisów, które zostały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszone oznacza obowiązek dokładnego ich określenia. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie sformułowanego zarzutu jest spełniony wówczas, gdy wskazany jest konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. 10. Odnosząc powyższe do treści skargi kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno sformułowanie zarzutów, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej powyższych wymogów nie spełniają. Autor nie tylko nie powiązał przepisów z jej zarzutami, lecz również nie przedstawił ich rozwinięcia w uzasadnieniu w sposób, który pozwoliłby odnieść się do stawianych zarzutów. W petitum skargi kasacyjnej Skarżący wymienił art. 181, art. 129, art. 182 w związku z art. 196 O.p. oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 193 § 1,2,3 O.p. Art. 182 i art. 196 O.p. mają rozbudowaną budowę (pierwszy składa się z sześciu paragrafów a drugi – z czterech) i zawierają regulacje o różnej treści normatywnej. Brak sprecyzowania zakresu przepisu, który został naruszony uniemożliwia ocenę takiego zarzutu przez sąd kasacyjny. 11. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma uprawnień do samodzielnego precyzowania zarzutów, czy domyślania się intencji strony skarżącej. W przypadku zarzutu naruszenia art. 182 w związku z art. 196 O.p. autor skargi w petitum (pkt. 3), charakteryzując ich naruszenie w istocie zawarł krytyczną (polemiczną) ocenę stanowiska organu odnosząc uchybienia do protokołu kontroli. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna wnoszona jest od wyroku Sądu pierwszej instancji i do stanowiska Sądu powinny być odnoszone jej zarzuty a nie organu I instancji. Uzasadnienie nie zawiera żadnego odniesienia się do zasygnalizowanych zarzutów w tym zakresie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie poddają się one kontroli kasacyjnej. 12. Za całkowicie pozbawione uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty sformułowane w pkt 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej. W zakresie naruszenia art. 181 O.p. Skarżący stwierdził, że polegało ono na "bezkrytycznym przyjęciu twierdzenia obu organów podatkowych, iż wystawione przez stronę w 2014 roku faktury VAT dotyczące usług marketingowych na rzecz firm A. i S. oraz przyjęte przez nią faktury VAT firmy H. są tzw. fakturami pustymi, czyli że usług tych nie wykonano". Brak dalszego rozwinięcia tak sformułowanego zarzutu wskazuje jedynie, że Skarżący nie akceptuje stanowiska organów zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Pomija jednak, że w tym zakresie w zaskarżonym wyroku (str. 5-7) przedstawiono uzasadnienie takiej oceny, czego – tak sformułowanym zarzutem – nie można skutecznie podważyć, albowiem wyraża on wyłącznie negację. 13. Zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. określony został jako "Bezpodstawne zastosowanie", co oznacza, że powinien być skorelowany z zarzutami podważającymi ustalenia faktyczne w sprawie. Tymczasem z treści całej skargi kasacyjnej oczywiście można wywieść wniosek, że Skarżący nie akceptuje rozstrzygnięcia organów i treści zaskarżonego wyroku, jest to jednak zbyt mało, by podważyć podstawę faktyczną ustaloną w zaskarżonej decyzji. 14. Także zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie został uznany za zasadny. Skarżący kwestionował w nim prawidłowość wydania przez Organ I instancji postanowienia z 8 września 2016 r. na podstawie art. 179 O.p. Przepis ten reguluje kwestię odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący nie podniósł takiego zarzutu w skardze do Sądu pierwszej instancji, stąd nie ma stanowiska w tym zakresie w treści zaskarżonego wyroku, jednocześnie w skardze kasacyjnej nie podniósł naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., by oceniać tę kwestię na tym etapie postępowania. 15. Za niezrozumiały i pozbawiony podstawy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny potraktował wniosek zawarty w pkt 5 o zobowiązanie wskazanego organu do złożenia dokumentów. Skarżący nie wyjaśnił w jakim trybie oczekiwał realizacji takiego zobowiązania na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej. 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).