I FSK 1568/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 473/10 w sprawie ze skargi T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi T. S.A. w T. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka dokonuje transakcji sprzedaży na terytorium kraju, dokumentując transakcje fakturami VAT. W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku bądź innej pozycji faktury, Spółka wystawia faktury korygujące. Oryginał i kopia faktury korygującej są przesyłane do kontrahentów z prośbą o podpisanie kopii faktury i odesłanie na adres Spółki. W wielu przypadkach strona nie otrzymuje potwierdzonych kopii faktur korygujących z przyczyn od niej niezależnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: w rozliczeniu za który okres, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu i podatku należnego? Zdaniem strony warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania stanowi krajowy środek naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112. Niespełnienie tego warunku powoduje obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. W ocenie strony narusza to podstawowe zasady podatku VAT takie jak proporcjonalność, neutralność oraz opodatkowanie konsumpcji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010r. uznał, stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z dnia 22 marca 2010 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r. zarzucając jej niezgodność z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na interpretację indywidualną Ministra Finansów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 73 oraz art. 90 (1) Dyrektywy 112. W uzasadnieniu strona podniosła, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawą o VAT jest błędna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji nie znalazł podstaw, aby stanowisko wyrażone w interpretacji uznać za prawidłowe. Warunek dotyczący wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zawartego w Dyrektywie 112. Dotyczy to przede wszystkim zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu brak prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku zmniejszenia tej podstawy w związku z brakiem posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru narusza zasadę neutralności podatku VAT bowiem obciąża czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług podatnika VAT. Zdaniem Sądu wymóg formalny posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ingeruje w istotę podatku VAT i jest to warunek, który jest nieproporcjonalny w stosunku do celu jego wprowadzenia – zachowania równowagi w zakresie podatku należnego i naliczonego, czyli podatku do zapłaty i do odliczenia w tym samym czasie. Cel ten nie może jednak być realizowany kosztem podatników. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że art. 29 ust.4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak spełnienia tego warunku powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie podstawowych zasad podatku VAT takich jak proporcjonalność, neutralność czy opodatkowanie konsumpcji. Sąd wskazał, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę VAT wyższą niż powinien. Podatek ten jest wówczas odprowadzany od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. W ten sposób ciężar VAT ponosi podatnik. W przypadku braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest wręcz stawiany w sytuacji przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz zmuszony do zapłaty podatku na niej wykazanego. W kontekście orzecznictwa ETS jest to sytuacja niedopuszczalna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym, zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług polegająca na uznaniu, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest od możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112, gdyż art. 73-90 nie przewidują warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zarzucono również naruszenia prawa procesowego, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takiego naruszenia nie doszło. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 104/10. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego. W związku z tym postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł , co następuje : Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. l dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zważywszy , że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, iż w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku Trybunału. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.