I FSK 1586/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/21 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21 uchylił zaskarżone przez B. sp.k. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1340 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r., w sytuacji gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4, art. 124, art. 219, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wystarczająco nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za październik 2020 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, art. 219, art. 217 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. B. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w poddanych kontroli Sądu postanowieniach uzasadniały dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane jest, iż organy podatkowe w stosunku do skarżącej spółki wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r. W rozstrzygnięciach tych organy podatkowe potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku uzasadniały w podobny sposób, wskazując na tożsame okoliczności (tj. profil i model biznesowy działalności skarżącej spółki, nabycia głównie od B.(1) sp. k., sprzedaż głównie do B.(2) z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i co do zasady zostały poddane krytyce. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, podzielił stanowisko wyrażane we wcześniejszych wyrokach, w których krytycznie ocenione zostały postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Istotne jest bowiem, iż organy podatkowe mimo długotrwałego, trwającego kilka lat prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe (od października 2018 r.), który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych miesiącach objętych taką weryfikacją, w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dokonywania dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Ze zbliżoną sytuacją mamy również do czynienia w odniesieniu do poddanego kontroli w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego z 14 października 2021 r., dotyczącego przedłużenia termin zwrotu podatku za październik 2020 r. (drugie postanowienie o przedłużeniu). Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy korzystając z uprawnienia do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, czy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na potrzebę jego dodatkowej weryfikacji, o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinien należycie i w sposób wyczerpujący uzasadnić wydane w tym zakresie postanowienie, tak by nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie stwierdza, że w kontrolowanych postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej spółki , rodzących prawo do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały. Organ podatkowy uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. i od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy październik 2020 r. i prawidłowość deklaracji za październik 2020 r. Według organu, skoro czynności sprawdzające prawidłowość rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r. nie zostały zakończone to istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Działanie spółki oraz nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji w ocenie organu świadczą o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce. Podkreślono okoliczność wszczęcia wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2020 r., w ramach którego prowadzone są czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem spółki oraz zawieranych przez nią transakcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnione powtórzyć, że właściwie takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku organy podatkowe wskazywały również w innych, ocenionych krytycznie przez sądy administracyjne, postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Powody te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez spółkę transakcji z podmiotem z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że sama formalna zawiłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych nie jest wystarczająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej jest wyłącznie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta (postępowanie podatkowe) pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę. Na gruncie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia zaznaczyć dodatkowo należy, że stan czynności kontrolnych i wynikających z nich ustaleń nie został zaktualizowany przez organ odwoławczy na moment wydania tego rozstrzygnięcia. Zatem przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska