I FSK 1589/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1340/12 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1340/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez M. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 sierpnia 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Uzasadniając zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organ odwoławczy wskazał, że wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 marca 2012 r. - zamiast stronie doręczono je osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony w tym postępowaniu - nie weszło ono do obrotu prawnego. Stwierdził także, że tego stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez doradcę podatkowego I. K. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpisu pełnomocnictwa ogólnego z 11 sierpnia 2011 r. Dokument ten został bowiem złożony dopiero 11 lipca 2012 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem z 10 kwietnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 marca 2012 r. Mając na uwadze powyższe, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), organ odwoławczy stwierdził w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone nieuprawnionej osobie, która nie miała umocowania do występowania w imieniu strony w niniejszym postępowaniu, co powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a złożone przez nieumocowaną osobę zażalenie jest niedopuszczalne, - art. 211 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, co powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego. - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 4 w związku z art. 91 pkt 4 Kodeksu cywilnego przez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu umocowania w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika strony, szczególnie, że złożył on odpis pełnomocnictwa na wezwanie tego organu do uzupełnienia zażalenia, którego niedopuszczalność ten organ stwierdził. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna. Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawidłowości doręczenia doradcy podatkowemu I. K. postanowienia z 22 marca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość podatkową podatniczki M. W. i posiadania przez doradcę podatkowego I. K. umocowania do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia M. W. nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości. Sąd wskazał, że organ podatkowy stoi na stanowisku, iż doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania M. W. w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem odrębnym od postępowania zasadniczego, jakim jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i jako takie wymaga ono udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnik strony uważa, że będąc umocowany przez podatniczkę zarówno w sprawie wymiarowej, jak i w sprawie wywołanej wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2002 r., oraz korespondując z organem podatkowym w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak również składając w toku postępowania zażaleniowego pełnomocnictwo z 11 sierpnia 2011 r., był umocowany do złożenia zażalenia, a wcześniej do odbioru postanowienia przesłanego mu przez organ bez kwestionowania jego umocowania. Sąd zauważył, że organy podatkowe są niekonsekwentne w traktowaniu doradcy podatkowego I. K. jako pełnomocnika M. W. Organ I instancji skarżone zażaleniem postanowienie doręczył pełnomocnikowi M. W. nie mając wątpliwości, że I. K. jest pełnomocnikiem podatniczki, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z chwilą zakwestionowania przez pełnomocnika skarżącej zasadności owego postanowienia stwierdził, że nie zostało ono doręczone stronie, która w tej części nie była reprezentowana i wobec powyższego nie weszło ono do obrotu prawnego. W konsekwencji, według Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest substratu zaskarżalności, ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Następnie Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz od postępowania wywołanego wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług, przede wszystkim dlatego, że inny jest przedmiot wymienionych wyżej postępowań (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11, dostępny w CBOIS). Zdaniem Sądu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie odbywa się w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Dodatkowo Sąd wskazał, że także prawodawca traktuje te sprawy jako odrębne rodzajowo, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2012 r. w sprawie rodzajów spraw, w których jest wyłączony obowiązek prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r. nr 245). Zdaniem Sądu co do zasady, mając na uwadze treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony powinien wykazać swoje umocowanie do reprezentowania podatniczki w sprawie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, należy uwzględnić jej konkretne okoliczności. Przede wszystkim organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że doradca podatkowy I. K. jest umocowany do reprezentowania M. W. także w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ ten doręczył doradcy podatkowemu odpis wydanego przez siebie postanowienia i dysponował złożonymi wcześniej, w innych rodzajowo sprawach, pełnomocnictwami podatniczki udzielonymi doradcy podatkowemu I. K., których zakres został określony na tyle szeroko, że obejmował także postępowania o zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową. Co istotne, doradca podatkowy I. K. nie odesłał organowi podatkowemu doręczonego mu postanowienia z 22 marca 2012 r., ani nie poinformował, że w tej konkretnej sprawie o zaliczenia nadpłaty nie jest pełnomocnikiem podatniczki. Tym samym potwierdził fakt reprezentowania swej mocodawczyni także w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty. W opinii Sądu z tą chwilą ostatecznie powinny zniknąć, o ile wcześniej mogły istnieć, wątpliwości co do tego, że podatniczka jest skutecznie reprezentowana przez doradcę podatkowego. W tej sytuacji w niniejszej sprawie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu I instancji na stronę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 136, art. 137 § 3 oraz w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia użytego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyrazu "dołącza" i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa, podczas gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc. występować w postępowaniu w takim charakterze jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie! do działania w cudzym imieniu. oraz wyznaczającego jego zakres, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 133 w zw. z art. 137 § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji przyjęcie, że złożenie przez doradcę podatkowego w dniu 11 lipca 2012 r., do akt sprawy uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa z 11 sierpnia 2011 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem na postanowienie z 22 marca 2012 r. spowodowało ,że wykazał nie tylko fakt, że jest umocowany do działania w imieniu podatniczki w postępowaniu zażaleniowym, ale potwierdził swoje umocowanie do występowania także w postępowaniu przed organem pierwszej instancji co pozwalało na uznanie, że skarżąca była skutecznie reprezentowana przez doradcę podatkowego w całym postępowaniu i że zajęcie odmiennego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, podczas, gdy dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy jest wyrazem woli pełnomocnika występowania w danej sprawie i od tego momentu może on skutecznie działać w tej sprawie w imieniu strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art.133 w zw. z art.136, art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i przyjęcie, że strona posiadała skutecznie ustanowionego pełnomocnika oraz, że doręczenie postanowienia doradcy podatkowemu było zgodne z przepisami prawa, podczas gdy organy podatkowe wskazują, iż wbrew twierdzeniom Sądu doręczenie postanowienia nastąpiło osobie nienależycie umocowanej w sprawie, a co za tym idzie postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, co spowodowało naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych nie doręczenie postanowienia stronie w stanie faktycznym sprawy uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji zawartej w ww. przepisie. Zdaniem kasatora wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi uznał, że konkretne okoliczności sprawy przesadzają, że. doradca podatkowy był w tej sprawie pełnomocnikiem już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji pomimo, że formalnie złożył do akt sprawy odpis pełnomocnictwa na etapie składania zażalenia na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia Sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz od postępowania wywołanego wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie organu podatkowego wydane w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie potwierdza, a nie konstytuuje, że z mocy prawa (ex lege), w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie danej kwoty nadpłaty podatku na określone zaległości podatkowe. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii). Wydanie tego postanowienia nie poprzedza wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy postanowienie to, jak w niniejszej sprawie, wydane zostało w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego), stwierdzić należy, że stanowi ono immanentny element tegoż postępowania, a nie odrębny byt procesowy. Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania" organ wydaje postanowienia, które co do zasady nie służą załatwieniu istoty sprawy, gdyż są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, w związku z obowiązkiem zachowania różnych wymogów formalnych przez organ podatkowy, strony lub uczestników postępowania. Jeżeli zatem w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, wynikające z tego pełnomocnictwa umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w postępowaniu obejmującym wydanie, a tym samym i doręczenie, spornego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku – powstałej w następstwie przeprowadzonego postępowania wymiarowego – na poczet zaległości podatkowej. Trafnie zatem sytuację tę ocenił, na tle okoliczności tej sprawy, organ I instancji, który doręczył pełnomocnikowi skarżącej sporne postanowienie. Pełnomocnikowi temu, w ramach tego umocowania, przysługuje również uprawnienie do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co obejmuje również orzeczenia będące jego konsekwencją, którym to orzeczeniem jest postanowienie wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. Doręczenie pełnomocnikowi podatnika takiego postanowienia pozostaje w zgodności z zasadami szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), jak również czyni zadość zasadzie zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), którą organ odwoławczy swoim orzeczeniem w niniejszej sprawie ewidentnie naruszył. Na tle tej sprawy uwzględnić także należy, że – zgodnie z art. 91 pkt 1 i 2 K.p.c. w zw. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: 1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy; (...). Mając powyższe na względzie, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postepowania, co – stosowanie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, opierające się na założeniu, iż pełnomocnik skarżącej nie był umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu prowadzonym w sprawie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, są bezpodstawne. Pomimo zatem błędnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skonstatowania powyższej kwestii, Sąd I instancji słusznie doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu I instancji na stronę. Reasumując stwierdzić należy, że wydanie na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a ordynacji podatkowej. Tym samym w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1162/13. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.