I FSK 1592/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/14 w sprawie ze skargi C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1203/13-3/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2225/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła, że jako zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność, polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. Wśród asortymentu znajdują się: 1) rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (np. o smaku kakaowym, waniliowym, owocowym, czekoladowym; ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty a w niektórych przypadkach także konserwanty), (dalej: rogaliki); 2) ciastka biszkoptowe z galaretką oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten) i aromaty, a w niektórych przypadkach także konserwanty (dalej: ciastka biszkoptowe z galaretką). Skarżąca zwróciła uwagę, że rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. W sprzedaży prowadzonej przez Spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. W tym przypadku produkty podobne do rogalików są np. wypiekane w sklepie i na bieżąco wykładane na stanowisku z pieczywem i ciastkami, mogą być także dostarczane do sklepów od producentów w opakowaniach jednostkowych. Produkty podobne do ciastek biszkoptowych z galaretką są z kolei nabywane od producentów takich ciastek w opakowaniach jednostkowych, mogą być także sprzedawane na wagę. Spółka sklasyfikowała rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r. (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do grupowania: 10.71.12.0 "Wyroby i ciasta, świeże". Ponadto zdaniem Spółki, rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w kodzie 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN). Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN Spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów). 3. W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy sprzedaż opisanych powyżej rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT? W ramach własnego stanowiska w sprawie Spółka stwierdziła, że może stosować obniżoną stawką VAT. 4. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji stwierdził, że preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów Spółki, tj. rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką z terminem przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, to ich dostawa, jako niespełniająca ww. kryterium, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę ww. interpretacji, stwierdził, że skoro art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania tych stawek, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Oznacza to, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. 6. Według Sądu I instancji, nie można było zgodzić się z argumentacją, że całość produkowanych przez skarżącą wyrobów ciastkarskich powinna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji nie podzielił stanowiska skarżącej, że niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę wyrobami istnieją, w ocenie WSA w Warszawie, zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej, a stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego było zgodne z przepisami prawa. 7. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 1 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE - przez uznanie, że sprzedaż rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką opisanych we wniosku, o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu podstawową (23%) stawką VAT, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku przez WSA własnych (odmiennych niż te, opisane przez Spółkę we wniosku) ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu że Spółka nie wskazała występujących na rynku towarów podobnych, mimo iż wprost w treści wniosku wskazano, że wnioskodawca sprzedaje produkty podobne do rogalików oraz ciastek biszkoptowych z galaretką, które różnią się terminem przydatności do spożycia. 8. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, można stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką opisanych we wniosku wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. 10. Należy zaznaczyć, że na tle analogicznego problemu Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące tego: "Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1)?". Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 TSUE udzielił odpowiedzi w przedmiocie tego pytania orzekając, że artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". 11. W omawianym wyroku TSUE zaznaczono, że "(...) dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (pkt 31 uzasadnienia wyroku). W tej sytuacji – jak podkreślił Trybunał – do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni (w rozpoznawanej sprawie 14 dni), jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez skarżącą, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia). Jak zauważył Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku). 12. Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona. 13. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym po wydaniu wymienionego wyroku TSUE, obarczenie sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich przy zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego ma dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, czy też sąd pierwszej instancji, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego (vide np. wyroki NSA z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1155/15, z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 388/15 publ. w CBOSA). Co więcej specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. W sytuacji zatem, w której nie ma instrumentów prawnych aby tego rodzaju ustalenia prowadzić w ramach postępowania w przedmiocie wydanej interpretacji, nie było podstaw aby przyjmować, że dokonana przez Sąd I instancji legalna ocena działań organu wydającego interpretację była nieprawidłowa. Dane dotyczące preferencji konsumenckich powinny być czynione przez organy podatkowe w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów ciastkarskich. 14. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Natomiast kwestia ujęta w drugim z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. nie mogła prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miała - w świetle ww. wywodów - wpływu na wynik sprawy. 15. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)