I FSK 1593/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1504/07 w sprawie ze skargi H. L. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. L. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna H. L. sp. z o.o. w G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn akt I SA/Wr 1504/07, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2007 r. określającą spółce za wskazany wyżej miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6 684 404 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 603 zł. Jako materialnoprawną podstawę prawną decyzji organ drugiej instancji wskazał art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., niezgodnego z art. 395 dyrektywy i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o sankcyjnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego i wyłączności ustawodawcy krajowego do regulowania tej materii. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że istotą skargi jest zarzut naruszenia art. 395 Dyrektywy 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego tj. art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Strona skarżąca, kwestionując prawo organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uważała, że nałożona sankcja nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy, jak również narusza zasadę proporcjonalności, gdyż w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wiązało się z negatywnymi skutkami dla budżetu państwa. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw by uznać, iż powołany przepis ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Na poparcie takiego stanowiska powołał poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, a także szereg przeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na podstawie analizy poglądów zawartych w tych materiałach Sąd administracji pierwszej instancji stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone w oparciu o przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a jego ciężar ponosi podatnik, a nie finalny konsument. Nie ma zatem charakteru środka specjalnego lecz jest sankcją administracyjną ustaloną za zachowanie podatnika wypełniające przesłanki wskazane w tych przepisach. Sąd podkreślił, że przewidziana w art. 106 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. sankcja spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 13 lutego 1991 r. nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych i nie jest sprzeczna z zasadami tam wyrażonymi. Natomiast brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Sąd uznał także za niezasadne zarzuty spółki dotyczące naruszenia w unormowaniu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT zasady proporcjonalności czy niedyskryminacji, powołując się przy tym na odpowiednie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt i SA/Ol 248/06. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której podniosła zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: * niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze; * nierozważenie wszystkich zarzutów skargi; * niezbadanie z urzędu, czy nie istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu lub czynności, które zostały pominięte w skardze. 2) prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię przepisów Dyrektywy 2006/112/WE powodującą przyjęcie, że sankcja przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu Dyrektywy; * odmowę dokonania kontroli zgodności przepisów ustawy z prawem wspólnotowym po uznaniu sankcji VAT za instytucję prawa niestanowiącą środka specjalnego; * przyjęcie, że brak przepisu Dyrektywy wprost zakazującego stosowania innych niż środki specjalne instytucji związanych z podatkiem VAT oznacza dopuszczenie ich istnienia; * naruszenie podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług - zasady neutralności i europejskiego prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności; * naruszenie przepisów art. 2, 31 i 64 Konstytucji poprzez odmowę uznania za niekonstytucyjne przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w części, w której naruszają one zasadę proporcjonainości i demokratycznego państwa prawnego. W oparciu o postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżony wyrok jest orzeczeniem prawidłowym, opartym na obowiązujących przepisach prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne. Zwrócił również uwagę na braki formalne skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy nadmienić, że strona w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu kwestionowała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. Z akt sprawy i wydanego na ich podstawie orzeczenia wynikało, że organy podatkowe dopatrzyły się zawyżenia kwoty do zwrotu podatku naliczonego za październik 2005 r. i w konsekwencji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. ustaliły dodatkowe zobowiązanie w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Dokonując analizy owego art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. podnieść należy, że uznanie podanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku naliczonego za zawyżoną, stanowił samodzielną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że jedynie skuteczne zakwestionowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu co do kwoty zwrotu może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem strona skarżąca podważała zasadność zastosowania wobec niej sankcji z art. 109 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy w oparciu o stwierdzenie, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Rozwijając powyższą myśl przedstawiła szereg zarzutów określonych jako naruszenie przepisów prawa materialnego, które nie dość, że nie zasługują na uwzględnienie z merytorycznego punktu widzenia, to jeszcze zostały sformułowane na tyle wadliwie, że nie dają podstawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, do zajęcia stanowiska odnośnie podnoszonych tam kwestii. Powyższe wynika bezpośrednio z faktu, że niewyartykułowane wskazanie błędnej wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE bez sprecyzowania, o które konkretnie przepisy chodzi, czy odwołanie się w sposób ogólny do prawa wspólnotowego i zasad systemu podatku od towarów i usług, nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a., co powoduje, że takie zarzuty nie może być przedmiotem rozważań sądu kasacyjnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006, s. 382 - 384). Stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż wobec związania granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest władny by badać sprawę w oderwaniu od wskazanych przez stronę naruszeń przepisów prawa, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji w toku wydawania zaskarżonego orzeczenia. Przyjęta i utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że Sąd ten nie ma prawa wykraczać poza postawione zarzuty kasacyjne, dokonywać ich doprecyzowania czy wreszcie samemu dochodzić, naruszenia którego konkretnie przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej. Innymi słowy, sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować niewyartykułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (m. in. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepubl.). Przechodząc do podniesionej wcześniej kwestii formułowania zarzutów należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wspólnym mianownikiem dla obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jest precyzyjne określenie normy prawnej oraz wskazanie na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej jej naruszenie polegało. Tym samym, w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego będzie to wskazanie konkretnego przepisu prawnego i wyjaśnienie jak należy prawidłowo odczytywać jego treść, lub na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/05, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142, oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 37). Na marginesie można jedynie dodać, że nawet gdyby strona prawidłowo sformułowała zarzut wskazujący na naruszenie prawa wspólnotowego w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., to i tak nie mógłby on skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Prawidłowość stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego i swobody jego wprowadzania w prawie krajowym, które stanowiło w przeszłości przedmiot kontrowersji przede wszystkim w doktrynie, potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C - 502/07 w postępowaniu K. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., ostatecznie rozstrzygając, na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości związane ze stosowaniem powołanego przepisu. Zdaniem Trybunału, wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w pkt 1, pierwszy i drugi tiret, stwierdzić trzeba, że skarżąca nie wskazała konkretnie na czym polegać miało zarzucane Sądowi niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, jak i nierozważenie wszystkich zarzutów skargi. Nie wykazała również, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu, istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dogłębnie przeanalizował, w świetle regulacji zawartych w prawie wspólnotowym, poglądów doktryny i orzecznictwa krajowego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zagadnienie charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego i zgodności przyjętego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT rozwiązania z przepisami odpowiednich Dyrektyw, a także wyciągnął z tej analizy prawidłowe wnioski, co znalazło potwierdzenie w wymienionym wyżej wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. Ponadto, w związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesionym w pkt 1, trzeci tiret skargi kasacyjnej, należy zauważyć Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi jednakże że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Analizując powołany przepis należy wyraźnie rozgraniczyć dwa pojęcia, których tożsamość błędnie założył autor skargi kasacyjnej. Nie można bowiem sprowadzać do wspólnego mianownika granic skargi oraz granic sprawy, w której skarga została wniesiona. Jak już podniesiono na wstępie, na decyzje organów podatkowych składały się dwa odrębne rozstrzygnięcia - określające wysokość różnicy zwrotu podatku naliczonego oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej pozostawał w gestii strony, która mogła w dowolny sposób zakwestionować wydane w jej sprawie orzeczenie. Podważając jedynie rozstrzygnięcie odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wyraźnie zakreśliła zakres sprawy administracyjnej, która stanowiła przedmiot prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Fakt zaskarżenia decyzji tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego strona potwierdziła wyraźnie w skardze, co niewątpliwie miało wpływ na procedowanie przed Sądem pierwszej instancji, w tym np. na wysokość uiszczonego wpisu. Podkreślić trzeba, ze Sąd administracyjny stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, opartą na innej podstawie materialnoprawnej, w stosunku do tej, która była lub powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Skoro więc przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu odwoławczego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to trudno czynić Sądowi pierwszej instancji zarzut, że nie zajął się zbadaniem prawidłowości ustaleń w zakresie zadeklarowanej wysokości zwrotu różnicy podatku. Dodatkowo można zauważyć, że zarzut niezbadania z urzędu, czy nie istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu lub czynności, które zostały pominięte w skardze spółka nieprawidłowo odniosła do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten w zdaniu pierwszym nakłada na Sąd obowiązek sporządzenia uzasadnienia, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tym zakresie zaskarżony wyrok go realizuje. Natomiast kwestia podniesiona w tej części zarzutu przez stronę skarżącą powinna być odniesiona do ewentualnego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Jednakże tej podstawy w skardze kasacyjnej nie wywiedziono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 2, 31 i 64 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania za niekonstytucyjne przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w części w której naruszają one zasadę proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego. Pomijając nawet ogólnikowe sformułowanie tego zarzutu (bez przytoczenia niekonstytucyjnych przepisów prawa materialnego zawartych w wyżej wymienionej ustawie i podania odpowiedniego uzasadnienia), a także braku wskazania na jakiej podstawie Sąd administracyjny pierwszej instancji miałby być uprawniony do orzekania o niekonstytucyjności przepisów ustawy, należy zauważyć, że merytorycznie to zagadnienie przesądza stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Mimo, że głównym przedmiotem badań Trybunału była zgodność z Konstytucją zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w zbiegu z odpowiedzialnością karno-skarbową, to w uzasadnieniu wyrażono pogląd, że "dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i «sprawności ewidencyjnej» podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem «winy» czy «nieuczciwości», ale pojęciem «nierzetelności». Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją". Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.