I FSK 1614/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 958/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GL 958/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi J. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 października 2010 r. Organy ustaliły, że J. B. zarejestrował w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą "T.", dokonał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług VAT-R, jak również zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1 dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na tą firmę. Działalność ta została przez organ ewidencyjny wykreślona z ewidencji na wniosek strony decyzją z 10 sierpnia 2007 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w działalność gospodarczą prowadzoną na nazwisko J. B. zaangażowani byli także S. P. i T. P.. Wskazał jednak, że prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej nie oznacza braku posługiwania się w niej innymi osobami. Wręcz przeciwnie, prowadzenie takiej działalności w większości przypadków oznacza współpracę pomiędzy wieloma osobami, w której każda wykonuje określone czynności, przy czym podstawą współpracy jest określony stosunek prawny lub też, najczęściej w przypadku powiązań rodzinnych, stosunek faktyczny. W związku z tym organ wskazał, że decydujące znaczenie przy ustaleniu, kto prowadzi działalność gospodarczą ma okoliczność, kto w rzeczywistości jest osobą, która czerpie zyski i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności. Według organu to J. B. ponosił ryzyko ekonomiczne działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Jak sam wskazał sfinansował rozpoczęcie tej działalności oraz przekazywał pieniądze w trakcie jej prowadzenia, łącznie około 80.000 zł. Poza tym z materiału dowodowego wynika, że działalność była finansowana z bieżących przychodów firmy oraz ze środków przekazywanych przez J. B.. W ten sposób J. B. godził się na to by T. P. prowadziła rozliczenia finansowe i dokumentację firmy, a S. P. oprócz wykonywania pracy jako kierowca zajmował się kontaktami z kontrahentami i organizował transport. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że chociaż J. B. prowadzenie bieżących spraw pozostawił Państwu P., to zachował dla siebie kontrolę nad przedsiębiorstwem i prawo podejmowania strategicznych decyzji. Zauważył, że zeznania T. P., z których wynika, że wszystkie decyzje były uzgadniane z J. B., znalazły potwierdzenie w zeznaniach sąsiadów, wspominających o częstych wizytach J. B. u Państwa P., a nawet w jego własnym oświadczeniu, że swój telefon komórkowy wykorzystywał tylko do kontaktów z S. i T. P. Na jego adres przychodziła również wszelka korespondencja firmowa. Nie dał wiary zapewnieniom Skarżącego, że jej nie przeglądał i nieotwartą oddawał T. P. Według organu miał on też wiedzę na temat niepłaconych rachunków (przychodziły wezwania do zapłaty), toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne. Wreszcie, sam przyznał, że interesował się tym, jak działała firma, choć jednocześnie zaznaczył, że dopiero od chwili powzięcia informacji o kłopotach finansowych. Tym samym organ uznał, że nawet gdyby to zastrzeżenie było prawdziwe, to i tak początku tego zainteresowania trzeba doszukiwać się już pod koniec 2004 r. Zwiększone zainteresowanie losami przedsiębiorstwa przez J. B., po wystąpieniu kłopotów finansowych, dowodzi o jego bezpośrednim, osobistym zaangażowaniu w prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem organu nieustanne dopłacanie do deficytowego przedsięwzięcia wykracza poza zwyczajową pomoc rodzinie będącej w potrzebie i przy braku wpływu na zarządzanie przedsiębiorstwem nie daje nawet nadziei na odzyskanie pożyczonych w ten sposób pieniędzy. Tłumaczy natomiast zachowanie właściciela podejmującego wysiłek uzdrowienia sytuacji i wyprowadzenia firmy z długów z zamiarem kontynuowania prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze organy uznały, że usługi transportowe świadczone były w ramach przedsiębiorstwa, którego J. B. był właścicielem tak formalnie, jak i faktycznie, które założył i nadzorował. Przeprowadzone postępowanie wykazało też, że względem Skarżącego, w badanym okresie rozliczeniowym, powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych i należny z tego tytułu podatek, którego podatnik nie rozliczył. W skardze złożonej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), skutkujące nieprawidłowym (niepełnym) ustaleniem stanu faktycznego i błędnym zastosowaniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.p.t.u."). Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 210 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga jest zasadna, choć nie w pełni z przyczyn w niej wskazanych. Na wstępnie Sąd dokonał analizy stanu prawnego sprawy i doszedł do następujących wniosków: - w przypadku podatnika podatku od towarów i usług będącego spółką cywilną wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej następuje przez ten podmiot, w ramach którego w różny sposób mogą współdziałać poszczególni wspólnicy; - umowa spółki cywilnej może zostać zawarta poprzez faktyczne działania wspólników nakierowane na określony cel gospodarczy poprzez wniesienie wkładu, np. pieniężnego lub niepieniężnego (aportu) w postaci wykonywanej pracy na rzecz spółki; - oświadczenie woli wspólnika może zostać wyrażone przez każde zachowanie się, które ujawni jego wolę w sposób dostateczny; - na gruncie prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek ustalić, w ramach danych czynności podlegających opodatkowaniu, jaki podmiot rzeczywiście wykonywał te czynności, czyli ustalić, kto faktycznie powinien być podatnikiem danego podatku, a nie poprzestać tylko na tym, kto formalnie widnieje, np. na fakturze VAT lub kto został zarejestrowany jako przedsiębiorca. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe, oceniając zebrany materiał dowodowy, błędnie przyjęły, że to J. B. prowadził samodzielnie usługową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, że na równi z J. B. w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P.. Poprzez realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie faktyczne działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżąco określonej pomocy przy wykonywaniu tych usług w tym pomocy finansowej, a działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie rynku usług transportowych, między tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany. Jednocześnie Sąd ocenił, że czynności T. P. należało uznać za pomocnicze, a nie takie które pozwalają na uznanie jej za trzeciego wspólnika. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy błędnie ocenił, na podstawie całokształtu materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej wspólnie z J. B., a J. B., że prowadził taką działalność, ale samodzielnie. W związku z tym Sąd stwierdził naruszenie art. 191 § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy, ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego. W konsekwencji tego organ niewłaściwie zastosował przepis materialny, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana w skrócie jako "p.p.s.a."), tj: - art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 191 o.p.; - naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik organu wskazał, że postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest bezpodstawny, albowiem przepis ten zawiera ogólną definicję podatnika, gdzie mieszczą się zarówno osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jak i osoby fizyczne. Tak więc przepis ten musi mieć zastosowanie bez względu na to, czy dana osoba prowadzi działalność samodzielnie, czy w ramach spółki kapitałowej, czy też osobowej, jak spółka cywilna. Także art. 15 ust. 2 u.p.t.u., daje tylko ogólną definicję działalności gospodarczej, która nie przewiduje różnic ze względu na formę prawną tej działalności. Wskazano również, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (NSA w wyroku z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99). Tymczasem, Sąd I instancji nie zarzuca organowi, że nie badano całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz odwrotnie stwierdza jednoznacznie: "Organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie naruszył przepisów procesowych art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 210 § 2 o.p." Można się tylko domyślić, że sąd stawiając zarzut "błędnej oceny" materiału dowodowego odnosi się do drugiej przesłanki art. 191 o.p., czyli odpowiedzi na pytanie "czy dana okoliczność została udowodniona", jednakże nie wskazuje, jaka to okoliczność i na czyj wniosek miała być udowodniona. Sąd tylko stwierdza kategorycznie, że J. B. nie prowadził działalności samodzielnie, ale w formie spółki cywilnej z S. P.. Jednakże, Sąd nigdzie w uzasadnieniu wyroku nie wskazuje, aby na jakimś etapie postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego (I lub II instancji) podatnik J. B. lub jego pełnomocnik złożyli formalny wniosek dowodowy lub choćby gdzieś zasugerowali, że trzeba ustalić, czy J. B. i S. P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Sąd tego nie wskazał, bo nigdy takiego wniosku dowodowego lub takiej sugestii ze strony podatnika lub jego pełnomocnika nie było. Podatnik J. B. i jego pełnomocnik byli konsekwentni, bowiem zawsze starali się udowodnić inną okoliczność tj. fakt prowadzenia pod firmą J. B. działalności gospodarczej przez S. P. i jego żonę T. P.. Dlatego nie można stawiać organom podatkowym I i II instancji zarzutu naruszenia art. 191 o.p., jeśli zgodnie z tym przepisem jedynym przedmiotem sporu między organem podatkowym a stroną postępowania w osobie J. B. była ocena, czy materiał dowodowy sprawy wskazuje na J. B. jako podatnika w ramach zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej, czy też na firmanctwo przez J. B. działalności gospodarczej S. i T. P.. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, jedynie z tej przyczyny, że stroną postępowania podatkowego powinna być spółka cywilna J. B. i S. P., naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ takie ustalenia są sprzeczne z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. Sąd kategorycznie stwierdził, że "okoliczności faktyczne sprawy wskazują, też na to, że na równi z J. B. w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P.", jednakże nie wskazał na jakieś konkretne fakty czy też dowody. Tymczasem z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że J. B.: - zarejestrował w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą T., - na jego wniosek został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, - założył konto firmowe i podpisał umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, - zawarł umowę leasingu oraz umowę kredytu na zakup samochodów, - ponosił ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, angażując własne środki na podjęcie działalności oraz pokrycie wydatków związanych z jej prowadzeniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem nieprawidłowo został przedstawiony stan sprawy i podstawa prawna rozstrzygnięcia. Sąd nie uzasadnił w jaki sposób zawieszenie działalności gospodarczej S. P., nie wykazywanie przez niego własnych dochodów, brak zdolności kredytowej lub dostępu do konta firmowego potwierdzić miałoby jego status jako wspólnika spółki cywilnej. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zwrócić uwagę, że zasadnicza kontrowersja, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia dotyczyła ustalenia strony podmiotowej (osoby podatnika) podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do firmy "T.". Zdaniem organów, podmiotem tym jest J. B.. Z kolei Sąd I instancji przyjął, że działalność gospodarczą pod wyżej wymienioną nazwą prowadzili razem J. B. wraz z S. P.. Swoją tezę Sąd oparł na ustaleniu, że między tymi osobami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany, wskutek czego organy dokonały błędnej identyfikacji podatnika, a tym samym również strony postępowania podatkowego jako osoby fizycznej, w sytuacji gdy powinna być to spółka cywilna. Sąd I instancji doszedł to takiego przekonania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu odwoławczego nie dawał jednak podstaw do takich konstatacji. W ocenie Sądu odwoławczego usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparty został zaskarżony wyrok, tj. okoliczności prowadzenia spółki cywilnej przez S. P. oraz J. B.. W szczególności niewystarczająca dla takiego stwierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia spółki cywilnej. Sąd I instancji skupił się bowiem wyłącznie na czynnościach podejmowanych przez rzekomych wspólników w okresie założenia i prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazując w żaden sposób na okoliczności, które potwierdzałyby, że takowa umowa została między nimi zawarta. Należy bowiem zaznaczyć, o czym stanowi art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej w skrócie "k.c."), że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. Istnienie spółki opiera się zatem na zasadzie niezmienności składu osobowego (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226; por. jednakże A. Herbet, Spółka cywilna, konstrukcja prawna, 2008, s. 417, który wyraża pogląd, iż zasadę stałości składu osobowego spółki można traktować co najwyżej jako regułę względnie obowiązującą). Uzyskanie statusu wspólnika następuje zatem przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 k.c.). Można też zaakceptować zawarcie w umowie spółki postanowienia przewidującego wstąpienie w przyszłości oznaczonego wspólnika do spółki, określające jednocześnie osobę tego wspólnika, termin wstąpienia oraz sposób współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System... s. 805). W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje w istocie na podstawie umowy spółki (Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego w Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, J.iak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz , Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2010 nr 84214), dla której istnienia konieczne jest wykazanie, że zaszło zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy spółki. Tymczasem Sąd I instancji, jako przesłanki zawarcia umowy spółki cywilnej, wskazał zdarzenia faktyczne, działanie w sposób oznaczony oraz wniesienie wkładów. Powoływał realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżącej pomocy przy wykonywaniu tych usług, w tym pomocy finansowej, zaś działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie w rynku usług transportowych. Oceniając argumentację Sądu, w kontekście zaprezentowanych wcześniej wywodów na temat powstania spółki cywilnej, należało stwierdzić, że okazała się ona niewystarczająca. Chociaż przesłanki powołane przez Sąd są niewątpliwie istotne dla istnienia spółki cywilnej to jednak nie sposób pominąć wagi zawarcia umowy spółki, którą to okoliczność Sąd w swych rozważaniach pominął. W szczególności Sąd nie wskazał na materiał dowodowy, z którego miała by wynikać chociażby wola stron zawarcia takiej umowy, co w kontekście stwierdzenia błędnej oceny tego materiału przez organy (naruszenia art. 191 o.p.) czyni omawiany zarzut w pełni usprawiedliwionym. Rozwijając powyższą myśl warto zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania, w szczególności z zeznań strony i świadków, można co najwyżej wyciągnąć wniosek, że domniemani wspólnicy odmiennie oceniali kto rzeczywiście samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Zarówno Skarżący, jak i S. P. przerzucali się wzajemnie odpowiedzialnością, wypierając się kierowania całym przedsięwzięciem. Z ich oświadczeń nie sposób było zatem wywnioskować chociażby woli zawarcia umowy spółki cywilnej, a w konsekwencji wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji organy nie miały podstaw do bezpośredniego wywiedzenia istnienia stosunku prawnego umowy spółki. Nie miał takich podstaw również Sąd I instancji, który swoje stanowisko oparł zdecydowanie na spekulacjach, które nie znajdowały jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie należy dodać, że organy podatkowe w toku postepowania podatkowego mogą występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. Jednak w tej sprawie nie było ku temu podstaw, bowiem organy nie miały wątpliwości co do istnienia, a w zasadzie nie istnienia stosunku prawnego w postaci umowy spółki cywilnej. Na taki stosunek prawny nie powoływał się zresztą żaden z domniemanych przez Sąd wspólników, co stanowi koleją okoliczność przeczącą tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Warto podkreślić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy brał pod uwagę istnienie spółki cywilnej, lecz z braku podstaw faktycznych taką możliwość odrzucił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było to działanie prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, odpowiadające dyspozycji art. 191 o.p. W konsekwencji powyższych ustaleń za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż argumentacja Sądu pierwszej instancji nie znajdowała oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd I instancji bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ niewłaściwie zastosował właśnie te przepisy prawa materialnego. Taka ocena Sądu pierwszej instancji, była konsekwencją błędnego uznania, że został naruszony przepis procesowy art. 191 § 1 o.p., "ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego". Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem jeszcze raz ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę organów, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, czy też tezę skarżącego o tym, że firmował on jedynie działalność innych osób. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.