I FSK 1615/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 546/11 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 546/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2009 r. określającą I. B. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września i grudzień 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2005 r. Podstawą ww. decyzji były poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia, z których wynikało, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. spółkę z o.o. oraz B. spółkę z o.o. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tak pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ drugiej instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 w pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2005 r. zmaterializowały się w postaci zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. Natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2005 r. wygasły na skutek ich zapłaty w dniu 7 grudnia 2009 r. Poza tym w ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody nie pozostawiały wątpliwości, że dokonane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. W toku postępowania ustalono bowiem, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalono, też że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy. Sporne faktury VAT zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W konsekwencji – w ocenie organu – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), nie uprawniały one skarżącej do odliczenia, wynikającego z nich podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółkami R. i B., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącej, w szczególności zeznaniom A. K., D. K., D. G., M. B. i G. M.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony I. B. na okoliczność wykazania, czy miała ona świadomość, iż nabywając paliwo uczestniczy ona w czynności oszukańczej; - art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań w sytuacji, gdy skarżąca nie uczestniczyła w tych czynnościach przesłuchania; - art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. i H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółki R. i B. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 O.p., poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.), poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo ETS autor skargi podniósł, że zastosowanie regulacji z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że skarżąca nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. 3.3. Kolejno, mając na uwadze przedmiot sporu, tj. zasadność zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki R. i B., WSA w Łodzi podkreślił, iż przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 3.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółki R. i B. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej. W zakresie ustaleń dotyczących spółki R., zasadnicze znaczenie dla powyższej oceny, zdaniem Sądu, miały zeznania świadka M. B. - Prezesa Zarządu spółki R. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie, jak odnotował Sąd, zeznał on wprost "(...) ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w spółce R.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę B., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w ich przypadku decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu spółki B. i jej współwłaściciela, który podczas przesłuchania w dniu 17 lutego i 27 marca 2006 r. przez funkcjonariuszy CBŚ zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę A.- T. [...], która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały, to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, B. wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółki R. i B. jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Dodatkowo w zakresie oceny spornych faktur Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarówno prezes spółki R. jak i prezes spółki B. przyznali się do winy w zakresie czynów zarzucanych im aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...]. Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółek R. i B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. 3.5. W kolejnym fragmencie pisemnych motywów wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie zastosowanie miał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, a nie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia, który normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Poza tym zdaniem WSA orzeczenia ETS, jak również powołana w związku z nimi argumentacja Strony dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. Sąd podkreślił przy tym, iż żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość doliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane określające strony transakcji. 3.6. Podsumowując swój wywód, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż wykazany na nich podatek, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 3.7. Zdaniem Sądu również uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczało powołanie się w niej, w celu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., bowiem regulacja ta jest jedynie doprecyzowaniem materii ustawowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła naruszenie w nim: I. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.; a) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmy: R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu; b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmy: R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy I. B. mimo, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż firmy R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. złożyły za sporny okres 2005 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącej skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2005 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń; d) art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania – nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń; e) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; f) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; g) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. II. Prawa formalnego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.; 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez: a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2011 roku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem; b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; c) oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2012 r., reprezentujący skarżącą radca prawny, wskazał ponadto na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, jako jego zdaniem wspierające skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna uwzględniona być nie mogła, bowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 5.3. W sprawie rozpoznawanej autor skargi kasacyjnej podniósł, przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.4. I tak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.5. Co do zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania (jak już wyżej w pkt 5.2. wskazano) ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółki R. i B. odprowadzały podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 5.6. Za zasadne nie mogły również zostać uznane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1-3 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Za pomocą tych zarzutów w skardze kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę R. i B. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do powtórzenia samej treści tychże zarzutów (s. 27 i 28 skargi kasacyjnej), co nie daje jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. 5.7. W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż nie są także trafne, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim odnotowania wymaga, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.8. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 5.9. NSA wielokrotnie powtarzał, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 5.10. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.11. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. 5.12. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej – z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności (przez jego usytuowanie w rozporządzeniu), sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.13. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Okoliczności rozpoznawanej sprawy - brak umowy na dostawy paliwa ze spółkami R. i B., oraz to, że warunki zamawiania paliwa były zawsze takie same, a mimo to paliwo fakturowały dwie spółki - wskazują natomiast, że skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami. 5.14. W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. 5.15. Końcowo ocenić należy, że zupełnie błędnie autor skargi kasacyjnej podnosi niezgodność regulacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z klauzulą stand still, zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którą, państwa członkowskie (w tym Polska) mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie Dyrektywy, (dla Polski był to 1 maja 2004 r.). Nie należy bowiem problematyki zakazu odliczenia z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rozpatrywać z punktu widzenia kontynuacji wyłączeń w odliczeniu podatku naliczonego przed i po przyjęciu VI Dyrektywy, ile ze względu na immanentną cechę prawa do odliczenia, które może zostać przez podatnika zrealizowane jedynie na podstawie faktury odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W rozpoznawanej sprawie zaś, wystawione na rzecz skarżącej przez spółki R. i B. faktury, wymogów powyższych nie spełniały. 5.16. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.