I FSK 1629/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 914/12 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 914/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość uznania przez organy, iż dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości (działki niezabudowanej) na podstawie umowy z 12 grudnia 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). 1.3. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jak i zwracając uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oraz szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż działka ta wchodziła w skład majątku handlowego, a dokonująca sprzedaży strona posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu strona podjęła czynności świadczące o jej aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącej - polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni 123 981 m² na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, a następnie uzbrojenia terenu w przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektryczne, zamieszczenie w centrum miejscowości banera reklamowego wskazującego położenie działek na terenie przeznaczonym do sprzedaży z informacją o ich uzbrojeniu, numerem telefonu i umożliwienie kupującym działkę wielokrotnego oglądania interesujących parceli budowlanych - wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że działania strony były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co nabycia nieruchomości, jak i ich sprzedaży. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy: - zakup gruntu nastąpił w stanie, gdy nabyty grunt przeznaczony był zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego; - podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek strony; - z inicjatywy strony doprowadzono do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację, na co zaciągano kredyt, a następnie zbudowano na tym terenie domki mieszkaniowe w ilości ponad 60 (oględziny nieruchomości przez pracowników organu), oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne, - podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie o dużych wymiarach banera reklamowego), - dokonywanie sprzedaży działek, w tym spornej w sprawie niezabudowanej działki budowlanej w dniu 12 grudnia 2011 r. Okoliczności te w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na zarobkowy, a tym samym zawodowy charakter działań skarżącej, co prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza, a zatem skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, działała bowiem jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca. 1.4. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podobnie jak zarzuty naruszenia przez organ przepisów proceduralnych. Sąd podkreślił, że samo to, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczono, że stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń, a jedynie wnioski skarżącej były odmienne w stosunku do wniosków wywiedzionych przez organ. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw z ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię związaną z błędnym zdefiniowaniem kryteriów nadających osobie dokonującej transakcji sprzedaży gruntów status podatnika podatku VAT; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. polegającym na ich błędnej interpretacji; - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przede wszystkim, że: - wbrew twierdzeniu Sądu podział działek nie nastąpił z dobrowolnej inicjatywy strony; - podział ten został wymuszony przez okoliczności niezależne od strony; - dokonanie podziału geodezyjnego było konieczne do zniesienia współwłasności, bez której to czynności nie byłoby możliwe rozpoczęcie budowy domu; - budowa sieci opiera się na uzyskanych od dostawców mediów warunkach technicznych przyłącza; - zgodnie z warunkami technicznymi skarżąca musiała objąć budowaną siecią wszystkie działki wymienione w warunkach pod rygorem nieuwzględnienia pominiętej działki przy podłączaniu jej do sieci; - zamiarem współwłaścicieli było wybudowanie 5 domów, chociaż w tamtej chwili nie mieli oni sprecyzowanej wizji, na których konkretnie działkach miało to nastąpić; - koszty uzbrojenia terenu, które okazały się bardzo wysokie (101 547,14 zł – przyłącza energetyczne, 578 483,02 zł – wodociąg i kanalizacja) pochłonęły środki na budowę domu; - sfinansowanie budowy swojego domu wymagało zatem sprzedaży części działek; - wywieszony baner był zwykłą formą ogłoszenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do konstrukcyjnych, a co za tym idzie, istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu tego przepisu to przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych to rozwinięcie zarzutów kasacyjnych polegające na wyjaśnieniu, na czym określone uchybienie przepisom polegało. W wypadku zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego konieczne jest przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Podniesienie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, dlaczego w okolicznościach konkretnej sprawy nie mógł on znaleźć zastosowania. W odniesieniu do uchybień ze sfery prawa procesowego niezbędne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W kontekście powyższych uwag przede wszystkim za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z błędną interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania orzeczenia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w wyniku dokonania – w mniemaniu skarżącej – błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zauważyć więc należało, że stawiając ten zarzut skarżąca nie wskazała jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym zarzut ten jako pozbawiony właściwego uzasadnienia nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, jego treść nie pozwalała bowiem na dokonanie oceny, czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisu prawa procesowego stanowiącego podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Uwagę analogiczną do przedstawionej powyżej należało także odnieść do art. 134 § 1 P.p.s.a. przywołanego w ramach analizowanego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Zgodnie z nim sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało zatem np. wykazać, że sąd przekroczył granice danej sprawy lub nie dopatrzył się innych naruszeń niż podniesione w skardze. Takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. 4.3. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., motywowany wadliwą oceną materiału dowodowego oraz wadliwe dokonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcją kontrolną. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należało, że naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., tj. wadliwe uzasadnienie wyroku, nie może samo w sobie stanowić o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny wobec zaskarżonych decyzji. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w tym przepisie, zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy. W uchwale z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, czego dowodzi zarówno uzasadnienie skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mianowicie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej - wbrew temu na co wskazywać mógłby przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. - wyraźnie wynika, że skarżąca zwalcza de facto ocenę materiału dowodowego, a nie kompletność tego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, polemizując z ocenami Sądu, dostrzega przy tym niezbędne do tego tło faktyczne, a jednocześnie nie wykazuje, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. Z kolei z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania, w szczególności przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. 4.4. Wobec powyższego, w kontekście pozostałych zarzutów kasacyjnych, należało rozstrzygnąć, czy zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena wyrażona przez organy podatkowe, że skarżąca w odniesieniu do spornej sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też miała ona charakter dowolny i arbitralny, a więc naruszała ten przepis. Odpowiedzi na to pytanie, jak zgodnie zauważono to zarówno w skardze kasacyjnej, jak i zaskarżonym wyroku, należało dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem treści płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji - przy uwzględnieniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym także wyroku z 29 października 2007 r., I FPS 3/07) - zasadnie stwierdził, że aktywność skarżącej, na tle ustalonego w tych sprawach obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcją zawartą na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. (dotyczącej sprzedaży wraz z pozostałymi współwłaścicielami jednej z działek budowlanych oraz udziałów w innych nieruchomościach), świadczą o zaangażowaniu przez skarżącą "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania Trybunał wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W sprawie na zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w nich i niepodważone skargą kasacyjną okoliczności, takie jak: - zakup gruntu o powierzchni 123 981 m2, przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego; - podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych; - doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę i kanalizację, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel takich wydatków, które istotnie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w przypadku realizacji wyłącznie indywidualnego zamierzenia w postaci budowy domu mieszkalnego, wymagając zaciągnięcia kredytu; - podjęcie działań marketingowych (postawienie banera reklamowego o dużych wymiarach); - sukcesywna sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału gruntu, w wyniku której zrealizowano inwestycje w postaci ponad 60 domów mieszkalnych (oględziny pracowników organu podatkowego w dniu 11 kwietnia 2011 r.). Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak chce to widzieć skarżąca - należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Stopień zaangażowania sił i środków finansowych świadczy o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży. W wyniku opisanych działań, a zwłaszcza dodatkowych nakładów na nieruchomościach, stworzono i przygotowano przestrzeń do powstania skupiska działek budowlanych i to na tyle skutecznie, że w ciągu zaledwie kilku lat od nabycia nieruchomości powstało kilkadziesiąt zabudowań. Godziło się zauważyć, że w tym celu zaangażowano dodatkowe środki pochodzące z kredytu bankowego, aby odpowiednio uzbroić teren, a tym samym zagwarantowano potencjalnym nabywcom takie działki, którym od strony infrastruktury nic nie brakowało. Czyniąc daleko idące nakłady niejako wyręczono przyszłych nabywców z konieczności ubiegania się o pozyskanie infrastruktury typowej dla działek budowlanych. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Uwzględniając powyższe, skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut dotyczący niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 4.5. Bezzasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., zarzut ten nie został bowiem w należyty sposób umotywowany. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się wyłącznie na polemice z poczynionymi w tej sprawie ustaleniami faktycznymi i ich oceną, co ściśle wiąże się z procesem stosowania prawa, a nie jego wykładni. Autorka skargi kasacyjnej nie przestawiła kontrpropozycji co do interpretacji powyższych przepisów prawa materialnego, lecz jedynie kwestionowała jego zastosowanie wobec skarżącej. 4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).