I FSK 163/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. - G. E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 410/06 w sprawie ze skargi E.- G. E. G, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W, z dnia 4 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącej E.- G. E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 410/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż po rozpoznaniu wniosku skarżącej postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i kwiecień 2000 r. Następnie decyzją z dnia 3 października 2005 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. We wniosku o wznowienie strona podnosiła, że decyzja określająca za lipiec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została w całości uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone, a ponieważ decyzja powyższa stanowiła jedną z podstaw, na których oparto decyzję określającą zaległość za listopad, spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji dotyczącej lipca 1999 r. i umorzenie postępowania nastąpiło przed wydaniem decyzji dotyczącej listopada 1999 r. Ponadto, decyzja za lipiec 1999 r. została uchylona z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ze względu na ówczesne brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz brak podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych w chwili orzekania w sprawie podatku VAT za listopad 1999 r. były ustalenia faktyczne zawarte w decyzji za lipiec 1999 r., które zostały uwzględnione w rozliczeniu listopada 1999 r. Uchylenie decyzji za lipiec 1999 r. miało charakter porządkujący. W tej sytuacji nie istnieje w obrocie prawnym decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem - dotyczącą listopada 1999 r. Wskazano też, iż poruszona przez stronę kwestia leasingu samochodu Subaru Impreza, zapadłych wyroków i rozliczenia podatku naliczonego dotyczy innych okresów rozliczeniowych, nie mających wpływu na rozliczenie wynikające z decyzji, której dotyczył wniosek. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organom dokonanie rażąco wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że równoczesne wydanie dwóch sprzecznych ze sobą decyzji ma sanować sytuację, w której zobowiązanie podatkowe ustala się na podstawie danych z decyzji równocześnie uchylanej. Skoro wyeliminowana została z obrotu decyzja w całości, ustalenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji nie mogą być traktowane jako wiążące. Strona wskazała również, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, iż w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, skoro z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji wynika, że przesłanką wznowienia w tym przypadku jest wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji, na której oparto decyzję będącą przedmiotem wniosku w sprawie o wznowienie. Nie zgodziła się strona także ze stanowiskiem organu, że kwestia leasingu, w świetle kaskadowego charakteru podatku VAT, dotyczy innych okresów rozliczeniowych, nie mających wpływu na rozliczenie okresu, którego dotyczył wniosek. 4. Sąd I instancji, oddalając skargę, wskazał, że z analizy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu wynika, że mówiąc w powołanym przepisie o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Tymczasem decyzja, której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia postępowania, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, stanowiąc rozliczenia konkretnego miesiąca, które jednakże, mając na uwadze charakter podatku od towarów i usług, musiało być oparte na ustaleniach faktycznych dokonanych w rozliczeniu VAT za poprzednie miesiące i uwzględniać wypływające z nich skutki regulowane obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Uwzględnienie w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za listopad 1999 r. ustaleń faktycznych odnoszących się do lipca 1999 r., a polegających na wyliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mogło podlegać kontroli instancyjnej, z czego skarżąca nie skorzystała. Tryb wznowienia postępowania jest trybem szczególnym, uruchamianym w sytuacji zaistnienia przewidzianych w nim przesłanek i nie może zastępować drogi wzruszenia decyzji w toku kontroli instancyjnej. Zdaniem Sądu, w świetle art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji o podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja o tym podatku, wydana za miesiąc poprzedni. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia: art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo iż wykazano w niej naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego; art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez rozpoznanie wyłącznie zarzutu podniesionego w skardze, jakkolwiek, przy uwzględnieniu przyjętej przez Sąd wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie można zgodzić się z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej oczywistym jest, że decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, oparta została w warstwie faktograficznej na decyzji później wyeliminowanej z obrotu prawnego. Okoliczności stwierdzone decyzją uchyloną niewątpliwie wpływały na rozliczenia w podatku od towarów i usług, dotyczące okresu po lipcu 1999 r., a zatem również na rozliczenie podatkowe za listopad 1999 r. Podkreślono, że uchylenie tej decyzji powoduje powstanie całkowicie nowego stanu faktycznego, co nie może być obojętnym dla oceny decyzji podatkowej dotyczącej listopada 1999 r., w konsekwencji przyjąć więc należy, że uchylenie decyzji wcześniejszej stwarza przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją późniejszą, tyle że w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że mimo iż skargę oparto na art. 240 § 1 pkt 7, Sąd stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a, skoro uznał, że ustalony stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, winien zbadać czy nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie zaś jedynie z przepisem powołanym w skardze. 6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną a jego pełnomocnik w trakcie rozprawy kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest to, iż dotyczy ona wznowienia postępowania administracyjnego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. W żadnym wypadku instytucja wznowienia postępowania administracyjnego nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny. Stąd też przesłanki wznowienia, jako wyjątkowej instytucji umożliwiającej wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. 8. Stwierdzić należy, iż w sposób prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zatem nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. Zgodzić się bowiem trzeba z Sądem I instancji, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki - decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, która to decyzja lub orzeczenie zostało następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie to lub zmiana mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, a jest to pogląd prezentowany również w doktrynie (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 696) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/01, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01) ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Tymczasem nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku VAT za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług określony miesiąc kalendarzowy czyni okresem rozliczeniowym i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu wywołuje określone w nim skutki prawne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nie budzi wątpliwości Sądu, ani - jak wynika ze skargi kasacyjnej - strony, iż uchylona decyzja dotycząca lipca 1999 r. nie stanowi podstawy prawnej decyzji dotyczącej listopada 1999 r. Wskazać też należy, iż decyzja dotycząca lipca 1999 r. nie została uchylona z przyczyn mających związek z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi rozliczenia podatku w tym okresie rozliczeniowym. Stąd też decyzja za lipiec 1999 r. nie wchodziła w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji dotyczącej listopada 1999 r., a jej uchylenie nie miało wpływu na treść późniejszej decyzji. 9. Nie można się zgodzić z argumentacją strony, iż samo uchylenie decyzji za lipiec 1999 r. jest równoznaczne z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie strony powstał w ten sposób całkowicie nowy stan faktyczny, a więc spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, nie rozpatrując w tym zakresie skargi naruszył, zdaniem skarżącej, art. 134 § 1 u.p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim, jak wyżej wskazano, decyzja dotycząca lipca 1999 r. nie została uchylona z przyczyn związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co strona zupełnie w swej argumentacji pomija, powołując w tym zakresie bardzo ogólnikowe stwierdzenia o "całkowicie nowym stanie faktycznym". Zdaniem Sądu "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinny być przez stronę wskazane konkretnie - niedookreślone wskazanie, jak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, powoduje niemożność określenia choćby potencjalnego wpływu, jaki miał brak rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponieważ art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd I instancji wyłącznie wtedy, gdy "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a skoro z racji treści art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, to do strony należy wykazanie istotności potencjalnego wpływu naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy. Brak precyzji wykazany w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zarzutu naruszenia art. 134 u.p.p.s.a. za prawidłowo uzasadniony. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi wydającemu decyzję, stanu powstałego w wyniku uchylenia decyzji dotyczącej lipca 1999 r. Z racji choćby zapadnięcia obu decyzji (uchylającej decyzję za lipiec 1999 r. i utrzymującej w mocy decyzję za listopad 1999 r.) w tym samym dniu i przed tym samym organem wnioskować należy o niespełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wystąpiła konieczna tu przesłanka braku wiedzy organu wydającego decyzję o nowej okoliczności. Wydając obie decyzje organ ocenił okoliczności faktyczne w sprawach w sposób odmienny od interpretacji strony (uznając, iż uchylenie decyzji za lipiec 1999 r. pozostawało bez wpływu na zobowiązanie w podatku za listopad 1999 r.), co nie stanowi już przesłanki wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).