I FSK 1635/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 452/14 w sprawie ze skargi C. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. P. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.679 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 452/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. P. I., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2011 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie strony ustalono bowiem, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm: "R." sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Stworzona przez te podmioty dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. 1.2.1. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Mimo jednak powyższej konstatacji organ odwoławczy wskazał też, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia kontrahentów. W tym zakresie wskazano na wyjaśnienia podatnika na okoliczność zawarcia transakcji z ww. spółkami, który stwierdził, że kierowca wraz z magazynierem jego firmy jeździli na stacje paliwowe, nie wie które; zakup paliwa potwierdzały faktury; nie zlecał badania paliwa; tankowało tam bardzo dużo firm. Także pracownik skarżącego potwierdził fakt tankowania samochodów na stacji paliw "na J." (M.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosił zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań oraz niewłaściwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ocenił że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał w szczególności zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie MF z 2004 r.") w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej powoływana również jako "VI Dyrektywa"). 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z zarzutem przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych strony. Zauważył w tym zakresie, że w dniu 21 grudnia 2010 r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 76 § 3 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) i w tym samym dniu przedstawiono C. P. I. zarzuty w tym postępowaniu. Doszło zatem w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, na postawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Ponadto przedmiotowe zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2010 r., a w dniu 22 grudnia 2010 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości, maszyny M., która została wpisana do protokołu zajęć podpisanego przez poborcę skarbowego i C. P. I. Wobec tego doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA przypomniał, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "R." i "B." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie spółki "R." i "B." powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Organy podatkowe stwierdziły też – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K., a osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – prezes sp. z o.o. "R." i G. M. – prezes sp. z o.o. "B.") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. 3.3.1. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji z przedstawionego materiału dowodowego wynikało, że spółki "R." i "B." nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpały zyski z tego handlu – wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności. O ile też, według WSA, z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że w firmach "R." i "B." doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "R." i "B." a firmą C. P. I. i skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. 3.3.2. Tymczasem interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej natomiast w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". 3.4. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Takie założenie organów podatkowych narusza bowiem przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. 3.4.1. Organy podatkowe powinny zatem, według WSA, ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że niedokonanie ustaleń czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury stanowi istotną wadę uzasadnienia decyzji - (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), chociaż powyższy brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie występuje, gdyż z uzasadnienia decyzji i z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą paliwa nabytego przez podatnika był inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie wskazał faktycznego podmiotu dokonującego dostawy, natomiast w stosunku do wystawcy faktury zostały wydane decyzje, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czego nie uczyniły, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, chociaż organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i opisały je w decyzji z dnia 30 listopada 2011 r., a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazały powody uznania, że podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów i powołały dowody tj. zeznania podatnika z dnia 12 sierpnia 2011 r., zeznania świadka J. M., zatrudnionego na stanowisku kierowcy oraz zeznania pracownika C. P., które to dowody były wystarczające do dokonania oceny zaistniałych obiektywnych przesłanek, tzw. należytej staranności i uznania, że podatnik powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Ponowne ustalania powyższego jest zbędne, gdyż organy ustaliły w sposób bezsporny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tym samym organy uczyniły zadość wytycznym TSUE wskazanym w postanowieniu sygn. C-33/13; 3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 141 § P.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 113 O.p., polegające na wewnętrznej sprzeczności stanowiska sądu, który stwierdza, że dostawcy paliwa spółki B. i R. nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem, które to przesłanki charakteryzują istotę firmanctwa opisanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie Sąd uznaje, że firmy te działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa i wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, chociaż zebrany materiał dowodowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że status podatnika należy przypisać A. K., który był właścicielem, faktycznym dostawcą paliwa i odbiorcą kwot uiszczanych za paliwo. Sąd błędnie zatem przyjął, że spółki B. i R. samodzielnie wykonywały działalność gospodarczą i że dostawa miała miejsce. Miało to wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest dokonanie ustalenia i oceny czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające podstawę do prawa odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, chociaż organy ustaliły, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych co do podmiotu dokonującego faktycznej dostawy oraz dokonały oceny zaistniałych w sprawie przesłanek na podstawie których uznały, że podatnik nie podął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów a zatem powinien przypuszczać, że dostawa paliwa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, tj. u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym z uwagi na fikcyjność faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W odróżnieniu zatem od orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 w przedmiotowej sprawie organy podatkowe udowodniły, że: 1) wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów/świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie działał zatem w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, 2) u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy o VAT, 3) podatnik (nabywca) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż, 4) dla wystawcy faktur zostały wydane prawomocne decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; - zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 5.1. Wprawdzie nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Takie bowiem założenie organów podatkowych, jak słusznie wskazał już Sąd pierwszej instancji narusza przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W ostatnim czasie w orzecznictwie odstąpiono od rygorystycznej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wpływ na zmianę stanowiska sądów administracyjnych miało orzecznictwo – o czym niżej – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany również jako TSUE), w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur uzależniano od świadomości odbiorcy faktur o nieprawidłowościach po stronie wystawców. Jednak powyższe uchybienie organu odwoławczego nie dyskwalifikuje jego rozstrzygnięcia jako całości, organ ten bowiem odniósł się do kwestii dobrej wiary skarżącego. 5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "R." i "B." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie spółki "R." i "B." powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. 5.3. W analogicznej sprawie wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdzając, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. 5.4. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41]. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42]. 5.5. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w tej sprawie, powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. W orzeczeniu TSUE z 6 lutego 2014 r., w jego w pkt 42 wskazano, że o braku przejrzystości transakcji świadczy chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towaru określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach zwrócił uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez nabywcę jakości nabywanego od firmy R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. 5.8. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący badał nabywane paliwo, nie wynika też by w jakikolwiek sposób weryfikował swoich kontrahentów, choćby żądając koncesji na obrót paliwami. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. 5.9. Trafnie więc organ w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym jego sprzedawcą. Skarżący bowiem mógł co najmniej przewidywać, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie. 5.10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.