I FSK 1637/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F.-N." Spółki z o.o. w likwidacji w N. D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 42/07 w sprawie ze skargi "F.-N." Spółki z o.o. w N. D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "F.-N." Spółki z o.o. w likwidacji w N. D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 05.06.2007 r., sygn. I SA/Gd 42/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "F." sp. z o.o. w likwidacji z/s w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 03.11.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego za okres od 17.06.2002 r. do dnia 13.10.2005 r. przeprowadzonego w skarżącej spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. kontrolujący zakwestionowali prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup produktów ropopochodnych wystawionych w maju 2001 r. przez "O." sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo "M." z/s w S. Zdaniem organów zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji), dlatego na podstawie art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego. Przedstawione wnioski postępowania kontrolnego wynikały przede wszystkim z zeznań Tomasza K. i Cezarego G., przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki, oraz Michała Z., który od 01.09.2002 r. pełnił funkcję prezesa zarządu "F." sp. z o.o. Osoby te ujawniły, iż obrót produktami ropopochodnymi między skarżącą spółką a jej kontrahentami miał charakter fikcyjny. W rzeczywistości między kontrolowanymi podmiotami dochodziło do obrotu jedynie tzw. "pustymi" fakturami. W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 04.01.2006 r. określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego za maja 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 03.11.2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji co do kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej spółki co do sposobu przeprowadzenia postępowania w sprawie, uznając zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" za bezzasadne. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko, rozpoczął od analizy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały dowody i na ich podstawie ustaliły stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego organ dał wiarę tym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. W szczególności Sąd podkreślił, iż organy nie naruszyły zasad postępowania, dając wiarę zeznaniom Tomasza K. i Cezarego G., w sytuacji gdy osobom tym w postępowaniu karnym postawiono zarzuty. Świadkowie byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań, a poza tym przed organami podatkowymi nie wypierali się udziału w procederze fałszowania faktur. Organy nie miały zatem podstaw, aby odmówić im wiarygodności i ich zeznania zostały ocenione w graniach przyznanym organom uprawnień. Sąd zauważył również, że strona została w sposób prawidłowy poinformowana o odmowie przeprowadzenia wnioskowanej przez nią konfrontacji świadków i o powodach takiej odmowy. Odnośnie odrzucenia jako dowodu ksiąg podatkowych skarżącej spółki według Sądu postępowanie organów podatkowy znajdowało oparcie w art. 193 Ordynacji podatkowej. Skoro ustalono, że księgi te są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to nie miały one mocy dowodowej. W kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd skonstatował, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy wyprowadziły również właściwe wnioski. Dla Sąd nie było wątpliwości, że skoro zakwestionowane faktury były "puste", to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nie doszło więc w sprawie do naruszenia art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "F." sp. z o.o. w likwidacji, w której wniesiono o jego uchylenie oraz zwolnienie strony z kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15, art. 19 i art. 33 ust 1 u.p.t.u., - na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 popsa oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że w sprawie nie występuje podstawa opodatkowania, którą jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Skoro organy ustaliły, że po stronie kontrahentów skarżącej spółki sprzedaży w rzeczywistości nie było, to u spółki nie wystąpił obrót. Ponadto fikcyjne faktury uniemożliwiały spółce odliczenie wynikającego z nich podatku od towarów i usług. W tym aspekcie odwołano się do uchwały NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. FPS 2/02, gdzie stwierdzono, że art. 33 ust 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Swoje wywody autor skargi kasacyjnej podsumował stwierdzeniem, że jeżeli skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, to nie miała ona również obowiązku odprowadzenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że organy podatkowe, wbrew wnioskowi strony, nie przeprowadziły konfrontacji świadków Tomasza K. i Cezarego G. z przedstawicielami spółki Michała Z. i Józefa D. Zdaniem strony w ich zeznaniach zachodziły sprzeczności, które należało wyjaśnić. Podniesiono również, że zeznania świadków nie odnosiły się ani bezpośrednio ani pośrednio do działalności F. sp. z o.o. Wyjaśniono również, że strona nie miała możliwości zadawania świadkom pytań, co stanowiło naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony odmowa uwzględnienia jej wniosku dowodowego jak również uniemożliwienie udziału w czynności procesowej (przesłuchaniu świadków) jednoznacznie przesądza o tym, że organy podatkowe wbrew regule wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie zebrały w sposób prawidłowo dowodów i nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia rozważań godzi się odnotować, że spór między stronami sprowadza się do kwestii zasadności pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tej sytuacji przystępując do analizy zgłoszonych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Wszak przesądzone zostało w orzecznictwie tut. Sądu, że "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego" (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Pamiętając o tym stwierdzić należy, że wytknięte przedmiotową skargą uchybienia procesowe nie dają podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej spółki. Za taką oceną rzeczonych zarzutów przemawia przede wszystkim to, że nie wykazano w tych ramach, ażeby wspomniane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przez wzgląd na treść pkt 2 art. 174 popsa wnoszący skargę kasacyjną obowiązany był wywód taki zaprezentować. Innymi słowy stwierdzić trzeba, że z regulacji tej, uwzględnianej w dodatkowo w powiązaniu z art. 183 § 1 popsa, wynika, iż dla skutecznego zgłoszenia zarzut kwalifikowanego naruszenia prawa podatkowego nie jest wystarczające wskazanie jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone. Wnoszący skargę kasacyjną jest bowiem w tym zakresie zobowiązany wskazać jakim konkretnie przepisom uchybił Sąd I instancji, wyjaśnić na czym owe uchybienia polegały oraz wykazać, iż ich zaistnienie wypaczyło prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem przedmiotowa skarga kasacyjna wywodu takiego nie zawiera. Niezależnie od tego zauważyć należy, że w sprawie organy podatkowe bezspornie wykazały, że kontrahent skarżącej (wystawca spornych faktur) nie dostarczył towaru, która to okoliczność - o czym niżej - ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Oceny tej nie były, ani też nie są w stanie podważyć dowody pominięte w toku postępowania podatkowego. Wniosek taki potwierdza zresztą argumentacja wnoszącego skargę kasacyjną, która z jednej strony zwraca uwagę na eksponowane w judykaturze konsekwencje wystawiania "pustych faktur" - nota bene argument całkowicie chybiony bowiem konsekwencje te dotyczą wystawcy faktur, o czym przekonuje lektura uchwały NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. FPS 2/02 (ONSAiWSA z 2002 r., nr 4, poz. 136) - z drugiej zaś akcentuje, że obrót miał jednak miejsce. Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Rozliczenie podatku naliczonego dopuszczalne jest bowiem wyłącznie wtedy, gdy podatek ten powiązany jest z rzeczywistym obrotem, znajdującym wierne odzwierciedlenie w towarzyszącej mu fakturze. Innymi słowy nie obrót jako taki lecz wyłącznie obrót pomiędzy konkretnymi podmiotami, który odzwierciedlony został pod względem podmiotowo - przedmiotowym w fakturze daje podatnikowi podstawę do realizacji uprawnienia wynikającego z treści art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko takie odnaleźć można w licznych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 04.07. 2006 r., sygn. I FSK 960/05 zauważono, że "w każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru." (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 293105). Podobny pogląd odnaleźć także można w wyroku z dnia 06.09.2006 r., sygn. I FSK 474/06, w stwierdzając, że "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku." (Lex nr 263945). Tezy takie odnaleźć również można w wyrokach NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 61/06 (Lex nr 262153) czy też z dnia 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06 (285045). Tym samym więc stanowisko to uznać należy za ugruntowane. Odnosząc zaś je do niniejszej sprawy skonstatować trzeba, że w pełni przystaje do ustalonych, a skutecznie nie podważonych, okoliczności faktycznych. Niezależnie od powyższego (merytorycznego) względu wziąć pod uwagę także należało i tę okoliczność, że zarzuty naruszenia prawa materialnego skonstruowane zostały wadliwie. Wszak przesądzone zostało, że prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna to taka, która precyzyjnie oznacza naruszone przez Sąd I instancji przepisy. Wymogu tego nie spełniają zaś zarzuty, w których ogólnie powołano się na naruszenie art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w sytuacji, gdy przepisy te składają się z wielu jednostek redakcyjnych. Jak bowiem zauważa się w judykaturze wadą skargi kasacyjnej jest nie sprecyzowanie, która przywołanych norm przepisów (wielo jednostkowych) prawa materialnego została naruszona. Zaniedbanie tych powinności co do zasady wywołuje negatywne konsekwencje dla wnoszącego skargę kasacyjną. Jak bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2004 r., sygn. OSK 773/04 "z mocy art. 183 § 1 popsa, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Wobec tego nie jest zobowiązany ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, sporządzonej przecież przez wykwalifikowanego prawnika, a takim jest adwokat czy radca prawny"( Lex nr 164460; por. także orzeczenia tegoż Sądu: wyrok z dnia 13.10.2005 r., sygn. FSK2356/04 wyrok z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, niepubl.; wyrok z dnia 25.05.2004 r., Lex nr 175406; sygn. I FSK 155/04, Lex nr 129843; postanowienie z dnia 11.05. 2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02. 2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). W tej sytuacji zarówno formalne jak i merytoryczne względy (zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ... zdyskredytowany został wcześniej) sprawiają, że zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej opartej o art. 174 pkt 1 popsa nie mogły zyskać waloru usprawiedliwionych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.