I FSK 1639/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1535/21 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.57.2021.JM w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.57.2021.JM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. M. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1535/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę K. M., zwanej dalej "skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Powyższe orzeczenie zostało uznane za doręczone z dniem 29 grudnia 2020 r. i pozostawione w aktach sprawy. Pismem z dnia 23 marca 2021 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wysłana przez organ pierwszej instancji na adres skarżącej w dniu 10 grudnia 2020 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji oraz koperty zawierającej przesyłkę wynika, że z powodu niemożliwości doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 15 grudnia 2020 r. Zgodnie z adnotacją znajdującą się na kopercie zawierającej przesyłkę, zaadresowanej do strony, była ona dwukrotnie awizowana w dniach: 15 grudnia 2020 r. i 23 grudnia 2020 r., a następnie zwrócona w dniu 30 grudnia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na jej niepodjęcie w terminie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie została odebrana przez adresata, decyzję należało uznać za doręczoną, stosownie do art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, tj. z dniem 29 grudnia 2020 r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznanej za doręczoną z dniem 29 grudnia 2020 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od 30 grudnia 2020 r. i upłynął 12 stycznia 2021 r. Odwołanie strony z dnia 23 marca 2021 r. zostało wniesione za pośrednictwem placówki pocztowej 25 marca 2021 r. a więc po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 121-125, art. 180 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca podniosła, że datą doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest data, w jakiej zapoznała się z decyzją w aktach sprawy, w siedzibie organu. Przesyłka z decyzją nie mogła być awizowana, bo skarżąca nie znalazła awiza w skrzynce odbiorczej, a jest świadoma wagi odbierania kierowanej do niej korespondencji urzędowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, nie dopatrując się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał podstawy dowodowe, aby uznać skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p., w dniu 29 grudnia 2020 r., co przełożyło się na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z adnotacji i pieczątek poczynionych przez doręczyciela pocztowego na kopercie zwracającej przesyłkę i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika bowiem, że przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie, prawidłowo awizowana oraz awizo zostało pozostawione w oddawczej skrzynce odbiorczej adresata (str. 6 uzasadnienia). Sąd podkreślił, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r, poz. 1481 ze zm.), co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów chociażby poddających w wątpliwość rzetelność zwrotnego potwierdzenia odbioru i danych na kopercie zwrotowej. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczył skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres jej poczty elektronicznej ([...]) - wskazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez skarżącą i faktycznie wykorzystywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym VAT 2016 (na ten adres Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował różne pisma do skarżącej i z tego samego adresu skarżąca wysyłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzi na wezwania, żądane dokumenty, etc.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 150 § 2 i 4 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nieprawidłowe przyjęcie, że zostały spełnione wymogi do uznania doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżącej, podczas gdy w omawianej sprawie nie zostały spełnione wymogi doręczenia zastępczego tej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 150 § 2 i 4 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia i nieprawidłowe uznanie, że ze "zwrotnego potwierdzenia odbioru" wynika, iż skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o pozostawieniu przesyłki (tu: decyzji) w sposób przewidziany w art. 150 § 2 O.p., więc wobec nieodebrania przesyłki należy przyjąć fikcję prawną doręczenia przesyłki (doręczenie zastępcze) wynikające z art. 150 § 4 O.p., podczas gdy z ww. dokumentu wynika, że nie zostały zachowane wymogi wskazane w art. 150 O.p., a w szczególności czy i jeżeli tak to w jaki sposób skarżąca została zawiadomiona o przesyłce, nie ma informacji dlaczego przesyłka nie została doręczona do rąk adresata oraz nie ma informacji w którym miejscu możliwe było odebranie przesyłki, co oznacza, że przesyłka nie została doręczona w żaden sposób, w szczególności w sposób wskazany w art. 150 § 4 O.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było wydane z wadliwym założeniem, że z adnotacji i pieczątek poczynionych na kopercie zwracającej przesyłkę i na potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego była dwukrotnie, prawidłowo awizowania i organ miał podstawy dowodowe, aby uznać skuteczność doręczenia decyzji w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p., podczas gdy przesyłka nie była prawidłowo awizowana, gdyż na ww. dokumentach w miejscu na to przeznaczonym (i w żadnym innym) nie ma informacji czy i jeżeli tak to w jaki sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. przesyłka była awizowana, nie ma informacji dotyczącej miejsca odbioru przesyłki w określonym terminie oraz nie ma daty i podpisu uprawnionej osoby, więc uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), że przesyłka została doręczona w sposób określony w art. 150 § 4 O.p. jest wadliwe, gdyż ww. dokumenty nie potwierdzają prawidłowego zawiadomienia skarżącej o przesyłce; 5. art. 151 w zw. z art. 134 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż znajdujące się w aktach sprawy "zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji" nie jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, gdyż zawiera liczne braki, których dokument urzędowy nie powinien zawierać, tj. nie wskazuje czy i jeżeli tak to w jaki sposób zostało umieszczone awizo, nie wskazuje miejsca odbioru przesyłki pocztowej, w miejscu na datę i podpis uprawnionej osoby (tu: listonosza lub pracownika poczty) nie ma daty ani podpisu, więc taki dokument nie jest dokumentem urzędowym, nie jest objęty domniemaniem wynikającym z art. 194 § 1 O.p. - a ponadto również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu też nie uznał tego dokumentu za dokument urzędowy, lecz jedynie dopiero w odpowiedzi na skargę tak stwierdził, co oprócz nieprawdziwości tego twierdzenia jest też spóźnione i Wojewódzki Sąd Administracyjny dodatkowo także z tego powodu nie powinien był traktować tego dokumentu jako urzędowy, wobec czego nie doszło do doręczenia decyzji skarżącej w trybie art. 150 § 4 O.p., więc skarga powinna zostać uwzględniona; 6. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że skarżąca "nie przedstawiła organowi żadnych dowodów i okoliczności przeciwstawiających się treści adnotacji na kopercie i treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, a nawet tylko poddających w wątpliwość i wiarygodność, które mogłoby być przedmiotem dalszych czynności dowodowych i dociekań organu podatkowego" oraz że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika (nawet jeśli uznać, że "zwrotne potwierdzenie odbioru" jest objęte domniemaniem z art. 194 § 1 O.p. - z czym się skarżąca nie zgadza), że nie ma żadnych rozbieżności pomiędzy datą doręczenia decyzji wskazaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a datą wskazaną przez skarżącą, choć są to dwie różne daty; 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony wskazuje, że w celu wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 wystarczy poddać w wątpliwość jego treść (zakładając, że "zwrotne potwierdzenie odbioru" znajdujące się w aktach sprawy jest dokumentem urzędowym i jest objęte domniemaniem z art. 194 § 1 O.p., z czym się skarżąca nie zgadza), a z drugiej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdzi, że treść dokumentu urzędowego należy obalić (a nie poddać jego treść w wątpliwość) oraz poprzez niewyjaśnienie, dlaczego okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącą na wykazanie braku doręczenia awiza nie poddają w wątpliwość treści dokumentu urzędowego (zakładając, że jest to dokument urzędowy, z czym się skarżąca nie zgadza), tym bardziej, że skarżąca dotychczas w tym samym postępowaniu dotyczącym VAT oraz innym postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ w podatku PIT odbierała wszelką korespondencję poprzedzoną awizo oraz korespondencję mailową otrzymywaną z NUS i dodatkowo skarżąca nie miała żadnego interesu w tym, by nie odebrać kolejnej przesyłki, a w szczególności decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. z powodu niemożliwości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która do tej pory w ogóle nie została doręczona, a obecnie nie jest możliwe jej doręczenie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonego wyroku, a nie został skutecznie zawieszony wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w którym od czasu wszczęcia nie są prowadzone jakiekolwiek czynności. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty sformułowane w punktach 2-6 skargi kasacyjnej, dotyczące błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a w ślad za nim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że istniały podstawy dowodowe do uznania skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 9 grudnia 2020 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 29 grudnia 2020 r., co skutkowało stwierdzeniem, że odwołanie od tej decyzji z dnia 23 marca 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Sąd kasacyjny podziela stanowisko skarżącej, że zwrotne potwierdzenie odbioru dołączone do zwróconej przez operatora pocztowego przesyłki zawierającej ww. decyzję z dnia 9 grudnia 2020 r. (k. 204v. akt administracyjnych) nie spełnia przewidzianych w przepisach prawa wymogów co do formy i treści i w konsekwencji nie może zostać uznane za dowód tego, że sformalizowana procedura doręczenia zastępczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Jak zauważyła skarżąca, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie posiada adnotacji, która pozwoliłaby stwierdzić, gdzie doręczający pismo pozostawił przesyłkę - miejsce przeznaczone na wskazanie placówki pocztowej pozostawiono puste. Brakuje też informacji, czy i jeżeli tak to gdzie pozostawiono zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki - nie zaznaczono, stosownie do zawartej na dokumencie instrukcji, czy zawiadomienie takie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Co więcej, doręczający nie opatrzył dokumentu datą (podano datę zwrotu pisma, ale nie sporządzenia zwrotnego potwierdzenia odbioru) i nie złożył swojego podpisu w przeznaczonym do tego miejscu. Doręczenie zastępcze, stanowiące wyjątek od bezpośredniego doręczenia przesyłki, wymaga zachowania szczególnej staranności w udokumentowaniu zachowania wszystkich wymogów wynikających z art. 150 O.p. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, to organ obowiązany jest egzekwować od operatora pocztowego wykazania precyzyjnego i zgodnego z przepisami sposobu doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2262/21). W niniejszej sprawie, pomimo wadliwie wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i stanowczych twierdzeń skarżącej, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (awiza), organ nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do prawidłowości doręczenia. Uznanie decyzji za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. było zatem co najmniej przedwczesne i kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez organ drugiej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Na marginesie należy zauważyć, że nie ma racji skarżąca podnosząc, że wobec braku wskazania przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że "zwrotne potwierdzenie odbioru" jest dokumentem urzędowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał obowiązek uznać, z uwagi na zakaz reformationis in peius, że nie jest to dokument urzędowy, lecz zwykły dokument nieobjęty domniemaniem z art. 194 § 1 O.p. Niewątpliwe pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki, sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Wynika to z charakteru tego dokumentu i jest niezależne od twierdzeń organu w tym zakresie lub ich braku w uzasadnieniu postanowienia, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie polegało nie tyle na podkreśleniu urzędowego charakteru dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru, mimo że stanowiska w tym zakresie nie zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ale na niedostrzeżeniu poważnych braków, jakimi obarczony był konkretny dokument stanowiący podstawę do stwierdzenia fikcji doręczenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii niedoręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres poczty elektronicznej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie wskazano odpowiedniej podstawy kasacyjnej, która odnosiłaby się do tego rodzaju naruszenia, a mianowicie art. 144a O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania powyższego orzeczenia (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do artykułowania, uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych art. 144a O.p., określającego warunki doręczania pism drogą elektroniczną, usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię niedoręczenia decyzji na podany w skardze kasacyjnej adres poczty elektronicznej skarżącej. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że "w celu wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 wystarczy poddać w wątpliwość jego [dokumentu urzędowego – dopisek NSA] treść". Takiego stanowiska, przyjętego rzekomo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób wywodzić ze stwierdzenia zawartego na str. 6-7 uzasadnienia, że: "To Strona może przedstawić okoliczności obalające lub chociażby poddające w wątpliwość skuteczność doręczenia lub fakt pozostawienia awiza skrzynce odbiorczej [...]". W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okoliczności poddające w wątpliwość wiarygodność adnotacji na kopercie i treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedstawione przez stronę, mogłoby być przedmiotem dalszych czynności dowodowych i dociekań organu podatkowego. Nie wskazywał natomiast, że byłyby one wystarczające dla wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego. Ustosunkowując się do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o umorzenie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wniosek ten wykracza poza granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd związany jest granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej jest ocena zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie od towarów i usług. W związku z tym poza zakresem tej sprawy pozostaje kwestia, czy istnieją podstawy do umorzenia postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata od wniosku za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). Wynagrodzenie doradcy podatkowego, działającego w imieniu podatnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś