I FSK 164/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 830/14 w sprawie ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 32 i 39-46 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 830/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Z. w K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii związanych z ewentualnym opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania przez – będącego gminną jednostką budżetową – skarżącego stadionu innej jednostce budżetowej Gminy K. (dalej: Gmina), tj. czy czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli tak, to jaką stawką, czy konieczne będzie dokonanie korekty VAT odliczonego z faktur dokumentujących modernizację stadionu. 1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, w tym przede wszystkim nie zgodził się ze skarżącym, że w następstwie przekazania obiektu nie dochodzi do zmiany właściciela majątku, a jedynie do wskazania jednostki organizacyjnej Gminy, która majątkiem tym będzie zarządzać. Sąd podkreślił, że Gmina i jej miejskie jednostki organizacyjne wykonują czynności we własnym imieniu. Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swych jednostek budżetowych, a jednostki te, choć nie posiadają podmiotowości prawnej, z mocy ustawodawcy prowadzą własną działalność gospodarczą, wykonując czynności we własnym imieniu i muszą być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. W konsekwencji tego stanowiska sąd stwierdził, że: - nie jest możliwe bezpośrednie przekazanie stadionu prze skarżącego innej jednostce gminnej, gdyż skarżący nie jest właścicielem obiektu i nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest obiekt; skarżący jest jedynie stroną umowy użyczenia i po jej rozwiązaniu ma obowiązek zwrócić użyczającemu (Gminie) rzecz w stanie niepogorszonym; nie sposób przyjąć, że w momencie zwrotu przedmiotu użyczenia Gminie dochodzi do technicznego przekazana go innej jednostce gminnej; w odniesieniu do zwrotu właścicielowi obiektu sportowego nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT; - skarżący poniósł nakłady na modernizację stadionu i dysponuje prawem do tych nakładów, może też je przenieść na rzecz innego podmiotu, w tym na inną gminną jednostkę budżetową, np. Z. w K.; przeniesienie nakładów należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, jednak w okolicznościach sprawy korzystającą ze zwolnienia od podatku, a więc niedającą skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z tymi nakładami; - przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności zwolnionych od podatku nakłada obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który został odliczony przy ich nabyciu. 1.4. Za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Sąd nie dostrzegł też naruszenia innych przepisów, mogącego uzasadnić uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2. Skarga kasacyjna (k. 64-68) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa: a) materialnego przez błędną interpretację art. 8 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., b) procesowego przez naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c o.p., przez przyjęcie stanowiska organu podatkowego, wydanego wbrew przedstawionemu przez skarżącego stanowi faktycznemu, - art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie, że przytoczone w skardze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje zastosowania w sprawie, - art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a to wobec braku szczegółowego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 74-77) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie. 5. Zasadniczym i przesądzającym elementem dla stanowiska sądu pierwszej instancji – i organu podatkowego – było uznanie, że skarżący jako gminna jednostka budżetowa prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, wykonując czynności we własnym imieniu i stanowi odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Bez wyrażenia takiego stanowiska nie byłoby możliwe dokonanie dalszych, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań, w tym zakwalifikowanie jakichkolwiek czynności wykonywanych przez skarżącego jako podlegających regulacji u.p.t.u., np. uznanie, że przeniesienie nakładów na inną gminną jednostkę budżetową stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również odniesienie się do kwestii odliczeń podatku naliczonego (i ich korekty w związku z przeniesieniem nakładów). Co więcej, kwestia podmiotowości prawnopodatkowej ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy danemu podmiotowi można przypisać status zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym zagadnień z zakresu podatku VAT, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Podmiot, który nie jest, i nie może być podatnikiem VAT, nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej na gruncie tego podatku, niezależnie od okoliczności stanu faktycznego, a więc nie jest podmiotem, w stosunku do którego interpretacja może wywrzeć jakikolwiek skutek. 6. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT. Sprzeczne z tym orzecznictwem stanowisko sądu pierwszej instancji w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone, co przesądza o konieczności usunięcia zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. 7. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). 8. Przywołane orzeczenie potwierdza - nieuwzględnioną przez sąd pierwszej instancji - tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji nie znajduje usprawiedliwienia w omawianych regulacjach prawnych. 9. Z uwagi na to, że część rozważań sądu dotyczyła kwestii korekty odliczeń podatku naliczonego przez gminną jednostkę budżetową, warto również wskazać, że kierując się opisanymi powyżej przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji dotyczących zakładu budżetowego i uznał, że choć zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, to w jego przypadku również nie zostały spełnione podkreślane w wyroku w sprawie C-276/14 warunki, tj. nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że zakład taki ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Z tego powodu należy uznać, że teza powołanej uchwały, dotycząca prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego, może również znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych dotyczących gminnych jednostek budżetowych. W konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, tj. i zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT. 10. Z powyższego wynika, że nie jest prawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z trzema odrębnymi podatnikami VAT (Gmina i dwie gminne jednostki budżetowe) dokonującymi między sobą czynności wymagających zakwalifikowania pod kątem ewentualnego opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług (zwrot przedmiotu użyczenia, przeniesienie nakładów), jak i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy obowiązku dokonania jego korekty. 11. Nietrafność stanowiska sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie przesądza o naruszeniu przez ten sąd art. 8 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do podmiotów, którym nie można przypisać statusu podatnika VAT. Gminna jednostka budżetowa nie może bowiem samodzielnie świadczyć usług, o których mowa w art. 8 u.p.t.u., nie może też rozliczać, a więc i korygować, odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Z tego też powodu podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadne, trafnie bowiem skarżący podnosi, że brak jest usługi (w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) między jednostkami budżetowymi Gminy. 12. W świetle zasadności kluczowych dla rozstrzygnięcia zarzutów naruszenia prawa materialnego brak jest potrzeby odnoszenia się do – posiadających charakter drugorzędny – zarzutów naruszenia przepisów postępowania (np. błędnego uznania przez sąd nieadekwatności powołanych przez skarżącego orzeczeń do sprawy, podnoszonych wadliwości odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). 13. Uznanie powołanych zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Z uwagi na podzielenie przez sąd pierwszej instancji równie błędnego stanowiska organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co – ze względu na brzmienie art. 188 p.p.s.a. – umożliwia jednoczesne rozpoznanie skargi skarżącego i w rezultacie wyeliminowanie z obrotu prawnego także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie powielając przedstawionych już wyżej rozważań należy podkreślić, że zaprezentowane w tej interpretacji stanowisko nie może się ostać, skonstruowane ono bowiem zostało w oparciu o błędne założenie, że skarżącemu można generalnie przypisać działanie w charakterze podatnika VAT. Twierdzenie organu, że skarżący samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., jest w świetle powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Sprawiedliwości niezasadne, co przesądza o zajściu podstaw do uchylenia tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania, w tym zwłaszcza wywody z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/13 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, a w konsekwencji tego w pierwszej kolejności będzie zobowiązany rozważyć, czy skarżącemu można przypisać status "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. 15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 16. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia. ----------------------- 8