I FSK 164/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1389/16 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1389/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 2 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Decyzja ta, po wniesieniu odwołania przez skarżącego, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 lutego 2016 r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji była konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. Decyzja powyższa – jak zaznaczył organ odwoławczy – została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2015 r., którą doręczono skarżącemu 8 grudnia 2015 r. Także zawyżona kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2011 r. wynikała z decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego zwrócił uwagę na to, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze dotyczyły ustaleń faktycznych w kwestii rzeczywistego charakteru usług świadczonych w 2010 r. przez firmę [...] na rzecz skarżącego. Ustalenia te były przedmiotem wymienionej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2015 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2015 r. i – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – wpływały na ocenę prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe w 2011 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie mógł oceniać zarzutów skargi i badać prawidłowości ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem decyzji objętej kontrolą niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazując na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), podkreślił, że granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien był zawiesić postępowanie, albowiem jedyną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji była decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a która nie miała waloru prawomocności, ponieważ została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na dzień złożenia niniejszej skargi kasacyjnej nie dokonał jeszcze rozstrzygnięcia sprawy; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując bezrefleksyjnie, że wystarczającym do wydania decyzji jest decyzja organów podatkowych w przedmiocie podatku VAT za 2010 r., podczas gdy decyzja ta nie miała waloru prawomocności, a skarżący powołał szereg twierdzeń wykazujących na błędną ocenę tego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącemu na okoliczność realizacji robót i faktu ich wykonania było nieprawidłowe, albowiem doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania wartości wykonanych robót budowlanych (wniosek umożliwiał udowodnienie, że wartość rynkowa zakresu prac świadczonych przez wykonawcę była wyższa niż wynagrodzenie jakie w ocenie organów podatkowych było należne wykonawcy, co obiektywnie podważyłoby wiarygodność ocen tego stanu rzeczy przez organ podatkowy, na których oparł się Sąd pierwszej instancji w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym). 3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie dawały żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.2. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 oraz art. 188 i art. 187 § 1 jak również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Zarzuty powyższe – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – w istocie dotyczyły ustaleń faktycznych, które były przedmiotem wydanej w odrębnym postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2015 r., która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 grudnia 2015 r. Wydanie zaskarżonej obecnie decyzji było konsekwencją tych decyzji, gdyż określono w nich wysokość zobowiązania w VAT za luty i kwiecień 2010 r. oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2010 r., w innych wysokościach, niż deklarował to skarżący. Zmiany tych rozliczeń polegały na tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 29 października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za kwiecień 2010 r. (535.961 zł) i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach mniejszych niż zadeklarowane przez skarżącego: za maj 2010 r. (287.582 zł), za czerwiec 2010 r. (165.449 zł), za lipiec 2010 r. (184.909 zł), za sierpień 2010 r. (181.271 zł), za wrzesień 2010 r. (192.475zł), za październik 2010 r. (243.888zł), za listopad 2010 r. (156.467 zł), za grudzień 2010 r. (248.750 zł). Powyższe zmiany skutkowały wadliwością złożonych przez skarżącego deklaracji VAT za następne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Organy podatkowe – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – zasadnie skorygowały rozliczenia podatku VAT wykazane w deklaracjach VAT – 7 za te miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za miesiąc poprzedzający. Reasumując; skoro wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzja organu podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a zaskarżona decyzja była wyłącznie jej konsekwencją, to brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta naruszała wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy prawa. 4.3. Nie dawał także żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.1. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu tego przepisu toczące się równolegle postępowanie podatkowe obejmujące wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. Wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). 4.4. Nie była przy tym zasadna podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że dopiero "(...) ostateczne rozstrzygnięcie, czy sporne faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane czy też nie, ma przesądzające znaczenie dla postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej Decyzji" (str. 202). Wprawdzie, jak wynika z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to jednak organ podatkowy, który wydał taką decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). "Związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. Należy zatem odróżnić "wykonalność decyzji" i możliwość prowadzenia na jej podstawie egzekucji administracyjnej od skutku w postaci obalenia zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, w której wykazano do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skutek taki wywołuje doręczenie podatnikowi decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, także wówczas, gdy decyzja ta nie jest ostateczna. Decyzja taka stanowi przeszkodę do zwrotu na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, deklarowanej przez podatnika różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy. Odnotować przy tym na zakończenie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 451/18, oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 383/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. 4.5. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1