I FSK 1671/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 321/12 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 8 września 2010 r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych (złomu stalowego). Mąż skarżącej J. M., prowadzący tę działalność w imieniu i na rzecz podatniczki jako jej pełnomocnik, przyznał, że nie ujawnił organowi podatkowemu sprzedaży złomu dostarczanego do H., a kupowanego od R. B.. Nadto ustalono inne nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Mając na względzie te ustalenia organy dokonały wyliczenia obrotu i podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego - art. 7, art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.); prawa materialnego - art. 15, art. 19, art. 29, art. 106 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 8 i art. 65 Kodeksu cywilnego, a także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że bezsporne jest, że skarżąca ustanowiła notarialnie pełnomocnikiem do prowadzenia działalności gospodarczej swojego męża, który faktycznie zajmował się prowadzeniem firmy. Działał zatem w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Nieuprawdopodobnione było zatem twierdzenie strony, że jej mąż zrezygnował z prowadzenia jej firmy, aby kontynuować własną działalność gospodarczą, ale nielegalnie. Skoro skarżąca pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach, jakie podejmował w jej imieniu i na jej rachunek, to ryzyko działań pełnomocnika obciąża skarżącą jako podatnika. O tym, że nie prowadził on samodzielnie działalności gospodarczej świadczą też jego zeznania oraz fakt, że w swoich działaniach korzystał z infrastruktury firmy podatniczki bez jakichkolwiek rozliczeń. Okoliczności te świadczą o tym, że można było wydać decyzję wymiarową wobec skarżącej, bowiem to ona była podatnikiem VAT w świetle art. 15 u.p.t.u. W tej sytuacji WSA uznał, że dokonana przez organy obu instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało zaś przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Słusznie zdaniem WSA organy przyjęły, że skarżąca zaniżyła w badanym miesiącu obrót wobec niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu i świadczenia usług transportowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące charakteru działań męża skarżącej zostały dostatecznie wyjaśnione. Tym samym za bezzasadny WSA uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym akta postępowania karnego, a nie było sprzeczne z prawem. Chodzi tu zwłaszcza o protokół przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego z 9 lipca 2007 r. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego określonego w art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia praw przez organy podatkowe, które: 1) nie ustaliły decydującego w sprawie stanu faktycznego (art. 122) - woli stron umowy cywilnoprawnej pomiędzy J. M. a R. B.; 2) nie dopuściły kluczowego dowodu z zeznania świadków tj. stron tej umowy (art. 180 i 181); 3) odmówiły uwzględnienia innych wskazanych przez stronę dowodów (art. 188): zeznania J. M. z 14 maja 2010 r. oraz jego pisma do Urzędu Skarbowego w Z. z 18 maja 2010 r.; 4) oceniły i zgromadziły wybiórczo materiał dowodowy, który nie był kompletny (art. 191), a jedynie potwierdzał z góry przyjęte założenia fiskalne - opodatkowanie skarżącej, a nie jej męża jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej; 5) błędnie uznały istniejące okoliczności za udowodnione (art. 192), nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się co do wskazanego dowodu - przesłuchania głównego zleceniodawcy – R. B., co miało niezwykle istotne, wręcz decydujące znaczenie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 7.2. Skarżąca wskazała w petitum skargi kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., jednak z treści zarzutów wynika, że w istocie sprowadzają się one do zarzutów o charakterze procesowym, ponieważ nie wskazano na naruszenie prawa materialnego. Dopiero w uzasadnieniu wskazano, że bezprawne ustalenia organów podatkowych doprowadziły do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dalej wiążąc to również z naruszeniem art. 8 i art. 65 Kodeksu cywilnego. Nie wskazano jednak w żaden sposób, na czym naruszenie prawa materialnego miałoby polegać. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien zaś określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Skoro tego nie uczynił, to w tej sytuacji nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianych zarzutów. 7.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać je za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło zdaniem skarżącej wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, akceptując prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym względzie, że poza sporem znalazło się ustalenie, że skarżąca prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Bezspornym był również fakt, że formalnie ustanowiła pełnomocnikiem swojego męża J. M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw przedsiębiorstwa skarżącej. WSA podniósł, że jako ustanowiony pełnomocnik działał w imieniu i na rzecz mocodawczyni, a jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, samo zaś upoważnienie zostało udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Owa reprezentacja była tak szeroka, że sama skarżąca nie znała szczegółów dotyczących własnej działalności gospodarczej, ponieważ pozostawiła mężowi swobodę we wszystkich kwestiach związanych z jej prowadzeniem. Zgodzić się należy z oceną WSA, że taki sposób prowadzenia działalności powoduje, że ryzyko działań J. M. obciąża jako podatnika skarżącą. Dodatkowo pamiętać należy, że w odniesieniu do spornych transakcji, których stroną był R. B., mąż skarżącej korzystał z infrastruktury przedsiębiorstwa skarżącej. Zeznał on 15 czerwca 2009 r., że również w tej części działał jako pełnomocnik żony. W tym kontekście NSA akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym za samodzielną działalność gospodarczą nie może zostać uznana działalność, która była wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (vide wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie może więc być uznany za skuteczny. 7.4. Nie sposób również za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 7.5. Za chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej wobec braku dopuszczenia dowodu z zeznań R. B. na okoliczność, kto był rzeczywiście stroną zawieranych z nim umów. Po pierwsze, wskazać należy, że kwestia ta została w sposób wyczerpujący przedstawiona w zeznaniach pełnomocnika skarżącej – jej męża, który jednoznacznie stwierdził, w czyim imieniu i w zakresie jakiej działalności zawierał umowy z R. B.. Po drugie, za brakiem konieczności dopuszczenia dowodu z tych zeznań przemawiają wcześniej wskazane okoliczności i oceny związane z charakterem umocowania dla J. M. oraz sposobem i zakresem prowadzenia przez niego spraw przedsiębiorstwa żony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że brak przesłuchania R. B. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że obraz stanu faktycznego ustalony przez organy podatkowe nie mógłby zostać zniweczony poprzez zeznania R. B.. Z niebudzących bowiem zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie całego materiału dowodowego wynika niezbicie, że J. M. działał w imieniu żony, a to skarżąca była podatniczką. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zatem aprobuje konstatację Sądu pierwszej instancji, że wręcz nieprawdopodobnym jest przyjęcie założenia, że właśnie w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy J. M. działał we własnym imieniu, rezygnując z reprezentowania przedsiębiorstwa skarżącej. 7.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.