I FSK 1672/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 503/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 503/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 14 października 2016 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2011 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował Skarżącemu m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących usług budowlanych, wystawionych na jego rzecz przez Z. oraz R. Stwierdził bowiem, że faktury te, dotyczące usług budowlanych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją z 9 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 stycznia 2017 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze wskazanych dokumentów, zarzucając przy tym orzeczeniu organu odwoławczego naruszenie przepisów: 1. postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 stycznia 2017 r. nie narusza prawa. WSA nie zgodził się ze sformułowanymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sądu stwierdził m.in., że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ocenionego bez naruszenia art. 191 tej ustawy, wynikało, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz M. K. przez Z. R. oraz B. K., przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez ww. podmioty podwykonawców, tj. X. i Y. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie dochował także należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT. Nie sprawdził bowiem, czy wystawcy faktur byli czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego nie wynikało także, aby weryfikował, czy podwykonawcy dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych. Ponadto całą kwotę należną za transakcje dokonane z podwykonawcami przekazał w gotówce pomimo, iż na wszystkich zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wskazano "przelew". M. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187, art. 188 , 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu że strona skarżąca miała obowiązek udowodnić w postępowaniu podatkowym argumentację przytoczoną w odwołaniu jak i skardze, a nie tylko prowadzić polemikę z postanowionymi jej zarzutami skutkującymi powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny w oparciu o swoją wiedzę, doświadczenie życiowe oraz wewnętrzne przekonania, a tym samym działanie organu podatkowego było zgodne z treścią art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne Skarżący podniósł, że Sąd przyjmując, iż jego zarzut dotyczący zaniechania ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego jest bezzasadny, pominął okoliczność, że wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego i wskazywał, że większość tego materiału została zgromadzona bez jego udziału i pochodziła z innych postępowań podatkowych. Podkreślił, że w toku postępowania organ odmówił ponownego przesłuchania świadków tj. pracowników firm wykonujących usługi na jego rzecz, tym samym uniemożliwiając wykazanie mu, że zeznania tych świadków były nieprawdziwe gdyż najprawdopodobniej świadczyli oni pracę w realizowanych przez te firmy budowach. Nie podzielił także stanowiska Sądu, aprobującego odmowę powołania w toku postępowania podatkowego biegłego, który mógłby wykazać fakt wykonania prac przez podwykonawców – B. K. czy też Z. R. Skarżący podkreślił, że celem powołania biegłego było udowodnienie, że przy posiadanym przez jego firmę zatrudnieniu nie mógł wykonać wszystkich prac. Podniósł przy tym, że zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie w jakim wnosił w rzeczywistości doprowadziło do zaniechania ustalenia stanu faktycznego, który jest odmienny od przedstawionego przez organ podatkowy. Skutkiem tych nieprawidłowości było naruszenie w istotnym zakresie przepisów prawa materialnego, co powinno doprowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji. Ponadto działania organu podatkowego doprowadziły do naruszenia zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił także, że argumentacja Sądu pierwszej instancji nawiązująca do niezgodności umów cywilnoprawnych ze stanem faktycznym nie uwzględnia, że taka praktyka jest powszechna w branży budowlanej, gdzie dominują umowy ustne pozwalające na większą elastyczność w stosunkach gospodarczych pomiędzy kontrahentami. W związku z podniesionymi zarzutami w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o: - uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, będącego następcą prawnym Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej, zastępujący Stronę pełnomocnik, na podstawie art. 106 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie postanowienia Komendy Policji w S. z 4 października 2017 r., sygn. [...], na okoliczność nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismo Strony pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i stwierdził, że przedłożone przy przedmiotowym piśmie procesowym postanowienie pozostaje bez wpływu na ocenę prawnopodatkową dokonaną przez organy podatkowe w sprawie objętej skargą kasacyjną, jak również pozostaje bez znaczenia w sprawie w zakresie merytorycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie, ze względu na sposób sformułowania w tej skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2. W rozpatrywanej sprawie nieważność postępowania nie zaszła, tak jak i nie wystąpiły przesłanki do zastosowania z urzędu art. 189 P.p.s.a. Wobec powyższego zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznaczają przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2). Stanowią one tzw. elementy konstrukcyjne tej skargi, które nie mogą być zmieniane, modyfikowane czy uzupełniane z urzędu przez Sąd administracyjny drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie M. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego oparł skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że miał udowodnić w postępowaniu podatkowym argumentację przytoczoną w odwołaniu i w skardze, a nie tylko prowadzić polemikę z postawionymi mu zarzutami, skutkującymi powstaniem określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy podnieść, że sposób sformułowania tego zarzutu jest nieprawidłowy, co trafnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji. Wymieniając bowiem jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej Skarżący nie uwzględnił, że powinny być one przytoczone w powiązaniu z odpowiednimi przepisami P.p.s.a., które wadliwie, w Jego ocenie, miał zastosować WSA w Gdańsku w toku kontroli decyzji organu podatkowego. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie przeciwko aktowi organu administracji publicznej, który był przedmiotem tego orzeczenia. Jednakże ten błąd, w świetle stanowiska zawartego w uchwale pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiwsa z 2010 nr 1 poz. 1), nie wyklucza rozpoznania przytoczonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się w takim przypadku, że do uchybienia tym przepisom przez WSA doszło pośrednio poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie oceny ich zastosowania przez organy podatkowe. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku nie dokonał błędnej wykładni art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązek gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nieograniczony i bezwzględny bowiem obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podniósł przy tym, odwołując się (s. 12 – 15 motywów zaskarżonego wyroku) do konkretnych ustaleń wskazanych i ocenionych z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Podkreślił też, że wyniki tego postępowania bez przekroczenia granic ustawowych o których mowa art. 191 Ordynacji podatkowej, organy poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. WSA zwrócił również uwagę, że argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Skarżący ma "obowiązek udowodnić w postępowaniu podatkowym argumentację przytoczoną w odwołaniu jak i w skardze", tylko podnosił, że argumentacja ta powinna być oparta na wykazaniu, że organ stosując art. 191 Ordynacji podatkowej uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczeniu życiowemu. Nie wystarczające jest bowiem samo przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione wyżej stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji i nie stwierdza, aby naruszało ono wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreśla przy tym, że do zwalczenia konkretnych ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, zeznania świadków, złożone w innych postępowaniach, włączone do akt tego postępowania, nieprawdziwe, a przyjęta praktyka w branży budowlanej dopuszcza zawieranie umów w większości odbiegających od rzeczywistości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 188 Ordynacji podatkowej czy ujmując ten zarzut inaczej – dokonania przez WSA wadliwej kontroli zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Skarżący zarzuca Sądowi, że zaaprobował fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły jego wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków tj. pracowników firm świadczących usługi na Jego rzecz. Tym samym uniemożliwiono mu wykazanie, że ich zeznania nie są prawdziwe bowiem w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz tych firm na realizowanych przez nie budowach oraz zaniechano ustalenia czy istniały przesłanki do składania fałszywych zeznań przez te osoby. Ponadto Skarżący podniósł, że ponowne przesłuchanie tych świadków mogło zburzyć przyjęte wcześniej założenia o fikcyjności faktur wystawionych za wykonane prace przez firmę B. K. czy też Z. R. Pomijając nawet okoliczność, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych o fikcyjności tych faktur wynikało nie tylko z zeznań świadków, lecz przede wszystkim z oceny całego, wszechstronnego materiału dowodowego, który pozwalał na przyjęcie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi usług budowlanych, to tak ogólnikowy zarzut nie stanowi w istocie uzasadnienia naruszenia ani art. 188, ani też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem jakich konkretnie wniosków dowodowych i z jakich przyczyn organy nie uwzględniły i dlaczego takie stanowisko stało w sprzeczności z art. 188 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w jaki istotny sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przesłanek aby w tym zakresie podważać stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, który w obszernym 33 stronicowym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił na czym opiera swoje stanowisko o zgodnym z prawem przeprowadzeniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 stycznia 2017 r. Z kolei podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli dotyczącej odmowy powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie może być poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym przypadku Skarżący nie przytoczył bowiem odpowiedniej podstawy kasacyjnej w postaci wskazania tego przepisu Ordynacji podatkowej, który daje możliwość do przeprowadzenia takiego dowodu przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już wyżej mowa, nie jest uprawniony do uzupełnienia tego nieusuwalnego braku skargi kasacyjnej, dotyczącego jednego z jej elementów konstrukcyjnych wymienionych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast zarzut związany z zaaprobowaniem w zaskarżonym wyroku działań organu podatkowego naruszających zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 Konstytucji RP nie został w ogóle uzasadniony. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w czym Skarżący upatruje naruszenia tej zasady. W tym stanie rzeczy także i w tym przypadku, w związku z niespełnieniem wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., brak jest przesłanek do analizowania tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma także prawnych możliwości do odnoszenia się do nowych zarzutów, które zostały podniesione w wystąpieniu pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r., które wykraczały poza ramy wyznaczone podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a., Skarżący może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie jest natomiast uprawniony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej do rozszerzania zakresu jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również przesłanek do uwzględnienia wniosku Skarżącego o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. jako dowodu w sprawie postanowienia Komendy Policji w S. NSA podzielił w odniesieniu do tego materiału stanowisko przedstawione w piśmie procesowym organu podatkowego drugiej instancji, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do oceny wyniku postępowania podatkowego w tej sprawie, zawartej w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.