I FSK 1672/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 652/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 9 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 9 listopada 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz O. sp. z o.o. w C. kwotę 27501 (dwadzieścia siedem tysięcy pięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 652/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny swój wywód w tym względzie ogranicza do prezentacji realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Te zaś jawią się następująco: 1) Podatnik nabywał towar (narzędzia do prac remontowo - budowlanych) od polskiego kontrahenta (T. Sp. z o. o.), a następnie sprzedawał go podmiotowi ukraińskiemu – dokonywał eksportu towarów do P. W dokumentacji postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego jako oznaczenie tego ukraińskiego odbiorcy pojawia się też nazwa Y.; 2) dostawcę towaru wskazał Stronie jej ukraiński kontrahent, towar zakupiony od polskiego dostawcy (T.) był przewożony do Podatnika przez ukraińskiego nabywcę, rozładowywany, wprowadzany na stany magazynowe Strony, a następnie ładowany na ten sam samochód, którym go przywieziono i wywożony na Ukrainę; 3) eksportowa sprzedaż narzędzi na rzecz firmy ukraińskiej była efektem wizyty w Spółce i rozmowy prezesa zarządu tego podmiotu z dwoma nieznanymi mu mężczyznami. Nie przedstawili oni żadnych dokumentów świadczących o możliwości reprezentowania, czy działania w imieniu firmy z Ukrainy. Z drugiej strony, prezes zarządu Spółki tego rodzaju dokumentów nie żądał; 4) zgodnie z informację Ukraińskiej Administracji Podatkowej, firma Y. nie dokonywała żadnych zagranicznych zakupów; 5) Organ podatkowy nie kwestionował rzeczywistego wywozu towaru za granicę. Podkreślono jednak, że potwierdzenia wywozu IE-599 stanowią jedynie dowód przekroczenia w danym dniu przez towar granicy Unii Europejskiej. W przekonaniu NUC-S wskazane dokumenty nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia dostarczenia towaru do odbiorcy, czyli dokonania dostawy towaru w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według niego, pomimo wywiezienia towaru poza granice Unii Europejskiej, nie było dostaw Skarżącego na rzecz ukraińskiego odbiorcy wskazanego w fakturach (oraz dowodach IE-599). Nie zostało bowiem ustalone kiedy, do kogo i gdzie trafił towar. Jego wywóz za granicę bez zrealizowania dostawy na rzecz określonego importera nie stanowi zaś czynności opodatkowanej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, tj. eksportu towarów; 6) jednocześnie Organ podatkowy podkreślił, że na skutek wskazanych zdarzeń doszło do naruszenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej; 7) w przekonaniu NUC-S, o ile Podatnik podjął czynności weryfikacyjne w odniesieniu do dostawcy towaru, o tyle zupełnie pominął w tych działaniach odbiorcę towaru, na rzecz którego wystawiał faktury sprzedaży. Zdaniem Organu podatkowego, w tej sytuacji Spółka ewidentnie uchybiła zasadom należytej staranności kupieckiej. Mając zaś na uwadze wskazane wcześniej okoliczności nawiązania kontaktu, podjęcia współpracy, przebiegu transakcji czy płatności należy stwierdzić, że Strona zignorowała sygnały wyraźnie wskazujące na potrzebę weryfikacji, w szczególności nabywcy towaru. W konsekwencji NUC-S dokonał wymiaru podatku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Orzekając natomiast jako organ odwoławczy, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podzielił pogląd Organu podatkowego i oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje wskazał on w szczególności, że nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot). Wykracza to bowiem poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji Sąd I instancji wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia wspólnotowego systemu wskazanej daniny publicznej. Jednocześnie podzielił on pogląd NUC-S, że w okolicznościach sprawy Stronie nie można przypisać należytej staranności w weryfikacji ukraińskiego kontrahenta. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; 2) rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie 4) w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie Skargi przez uchylenie w całości decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji NUC-S, wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. Uzasadniono to tym, że NUC-S w procedurze odwoławczej badał swoją własną decyzję, co czyni decyzję ostateczną nieważną ze względu na rażące naruszenie prawa, co stanowi również obrazę: a) art. 78 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, b) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady proporcjonalności, c) art. 32 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości, d) art. 2 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji. W tym kontekście podkreślono, że Strona została w rzeczywistości pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji. Jej zdaniem, jest to niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, w którym jednym z podstawowych pryncypiów rządzących postępowaniem jest zasada dwuinstancyjności. W ocenie Skarżącego, uchybienie jakiego dopuścił się NUC-S oznacza również, że decyzje podjęte w obydwu instancjach są obarczone takimi samym błędami. Jednocześnie Strona sformułowała następujące zarzuty kasacyjne, w jej przekonaniu uzasadniające uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona w całości; 2) błędne zaakceptowanie w wyroku Sądu I instancji wydania decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.), co stanowi również obrazę art. 141 § 4 oraz art. 134 P.p.s.a. Zdaniem Spółki doszło do tego poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tej sprawie albo - jak to ujęto - przekazania odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W ocenie Skarżącego stało się tak w sytuacji, gdy w tej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenia postępowania albo przekazania odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w celu realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania - zgodnie z petitum odwołania; 3) błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji wydania decyzji ostatecznej NUCS z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez: a) pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja ostateczna Organu podatkowego zawiera wewnętrzną sprzeczność (analogiczną jak w decyzji nieostatecznej). Wyraża się ona tym, że z jednej strony wskazano, iż Skarżący dokonał niekwestionowanych przez organ zakupów towarów od swojego krajowego dostawcy, posiada dowody ich wywozu za granicę i otrzymał zapłatę. Jednocześnie podniesiono jednak, że czynność ta nie może być klasyfikowana jako eksport towarów. Stało się tak chociaż Skarżący sprzedał towary. Nie miała jednak miejsca dostawa na rzecz odbiorcy określonego w dokumentach przedstawionych przez Podatnika, a przy tym wspomniany podmiot nie podjął żadnych działań dla zweryfikowania ukraińskiego kontrahenta i nie zareagował na nietypowe okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom; b) niezrozumienie tak przez NUC-S, jak i przez Sąd I instancji istoty wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C - 653/18 Unitel Sp. z o.o. W judykacie tym wyraźnie wskazano, że w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, właściwą dla eksportu towarów, jeżeli towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe nie stwierdziły, iż doszło do oszustwa w podatku od towarów i usług na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak podkreślił Skarżący, jest tak nawet wówczas, gdy dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wykazana w fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W tym kontekście, podkreślając tożsamość stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, w których TSUE orzekał w sprawie C – 653/18, Strona zaakcentowała, że na żadnym etapie nie wystąpiło uszczuplenie podatku od towarów i usług (w związku z transakcjami poprzedzającymi eksport towarów), a zatem wskazany wyrok TSUE ma bezpośrednie zastosowanie w tej sprawie; c) zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego błędu w ustaleniach faktycznych. Zdaniem Skarżącego przejawiło się to wskazaniem, że nie dochował on tzw. należytej staranności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zakwestionowanych transakcji. Tezę tę sformułowano natomiast w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie tzw. należyta staranność nie ma żadnego znaczenia, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji bezsprzecznie opuściły terytorium Unii Europejskiej (doszło do eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co błędnie w swoim wyroku kwestionuje Sąd I instancji). Podkreślono też, że fakt opuszczenia przez towary obszaru Unii Europejskiej potwierdzono dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i nie jest on kwestionowany w tej sprawie; d) zaakceptowanie przez Sąd I instancji pominięcia mocy dowodowej dokumentu urzędowego - przez przemilczenie, iż Strona dysponowała dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzającym eksport towarów (tj. komunikatem IE-599), co też nie było kwestionowane w sprawie; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 146a pkt 1) oraz art. 2 pkt 8) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u. Zdaniem Strony stało się tak z uwagi na błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się uznaniem stanowiska NUC-S, wyrażonego w jego decyzji ostatecznej mimo, iż formułując to rozstrzygnięcie wspomniany organ naruszył: 1) art. 41 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 146a pkt 1) oraz art. 2 pkt 8) u.p.t.u.- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącego, polegało ono na stwierdzeniu, że nie dokonał on dostaw towarów, które można by uznać za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nieuprawnione było pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem towarów mających być przedmiotem eksportu. Zgodnie z fakturami sprzedaży, towar miał być bowiem przeznaczony dla ukraińskiego kontrahenta i był wydawany z magazynu Strony, natomiast z przedstawionych przez nią okoliczności i dowodów nie wynika kto, czy też jaka firma towar pobrała, była organizatorem transportu i ponosiła jego koszty. Tymczasem w ocenie Podatnika był on uprawniony do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, gdyż sprzedaż dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Spółką a jej ukraińskim kontrahentem jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8) u.p.t.u. Jak podkreślono, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że dostawy były eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8) u.p.t.u., potwierdzonym stosownymi dokumentami wywozu IE-599; 2) art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8) u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię, a także niezastosowanie w tej sprawie. Skutkowało to uznaniem, iż Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %, przewidzianej dla eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8) u.p.t.u. Tymczasem towary sprzedane przez Skarżącego opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach transakcji z udziałem Podatnika nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że dostawy były eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8) u.p.t.u Jak podkreślił Skarżący, naruszenie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego i procesowego doprowadziło Organ podatkowy do błędnych wniosków, wadliwie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Sprowadzają się one do przekonania, że Spółka nie sprzedała towarów w ramach ich eksportu, co wiąże się za zanegowaniem stosowania zerowej stawki podatkowej. W konsekwencji w przekonaniu Strony, bezpodstawnie zakwestionowano jej odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów od T. Sp. z o. o. Tymczasem w sprawie nie jest negowany: (i) fakt nabycia towarów przez Spółkę (nabycie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) oraz (ii) fakt sprzedaży towarów przez wspomnianego krajowego dostawcę Spółce, a także (iii) fakt braku oszustwa w podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej, w zakresie zakwestionowanych transakcji. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej Strony; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz NUC-S kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Stało się tak, chociaż nie wszystkie zarzuty Strony zasługują na uznanie. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję ostateczną Organu podatkowego. Odnosząc się do najdalej idącej kwestii rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji przez organ podatkowy tożsamy z tym, który uprzednio wydał w niej nieostateczną decyzję podatkową godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość dewolutywność odwołania jest następstwem dwuinstancyjności postępowania. Obydwa te pojęcia nie są natomiast ze sobą tożsame. Co więcej, z powoływanego w skardze kasacyjnej art. 78 Konstytucji RP nie wynika aby ustanowiony przez ustawodawcę mechanizm zaskarżania opierał się na dewolutywności. Warunku takiego nie można bowiem wyprowadzić ani z treści wskazanego przepisu ustawy zasadniczej, ani też nie sposób go uzasadnić celem wprowadzenia tej regulacji prawnej (więcej na ten temat – por. P. Grzegorczyk, K. Weitz [w:] M. Safjan, L. Bosek, Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 2016, s. 1801). Dewolutywność uznaje się niekiedy jedynie za cechę pożądaną. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż także "instancja pozioma" służy realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżenia. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że jakkolwiek kontrola w układzie dewolutywnym z reguły pozwala lepiej zrealizować zadania, którym służyć ma gwarancja wynikająca z art. 78 Konstytucji RP, to jednak mogą być one efektywnie urzeczywistniane w zróżnicowanych układach poziomych (por. P. Grzegorczyk, K. Weitz, op. cit., s. 1801 – 1802 oraz powoływane tam poglądy doktryny i orzecznictwo). W konsekwencji, orzekanie w obydwu instancjach przez ten sam organ podatkowy trudno uznać za uchybienie zaakceptowane przez Sąd I instancji, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była dopuszczalność odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem od krajowego kontrahenta towarów, które w dalszej kolejności, w następstwie dokonanej dostawy ponad wszelką wątpliwość zostały wywiezione na Ukrainę. Jak bowiem wykazał NUC-S, wskazane wyroby nie dotarły do podmiotu uwidocznionego w fakturach dokumentujących sprzedaż, a faktyczny ich nabywca nie był znany. To zaś wyklucza przyjęcie, iż miał miejsce eksport. Jednocześnie w przekonaniu Organu podatkowego, Skarżącemu nie można przypisać należytej staranności w weryfikacji jego ukraińskiego kontrahenta. Działania takie Podatnik podjął natomiast w odniesieniu do krajowego dostawcy towaru (por. s. 27 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 tej samej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jedną z nich jest eksport towarów, rozumiany jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. art. 2 pkt 8 u.p.t.u.). W związku tym, nawiązując do zastrzeżeń NUC-S do transakcji z podmiotem ukraińskim, zasadniczą kwestią pozostaje pytanie o to, czy niezgodność treści faktur z rzeczywistością w zakresie oznaczenia podmiotu spoza Unii Europejskiej nabywającego towary wyklucza odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych wyrobów i stosowanie zerowej stawki podatkowej właściwej dla eksportu. Ustosunkowując się do tej kwestii należy się odwołać do powoływanego przez Sąd I instancji, a także wskazywanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Lex nr 2731862). W tezie 38 uzasadnienia tego judykatu wyrażono pogląd, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedstawionych okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 (w Polsce emanacją tego zwolnienia jest stawka podatkowa w wysokości 0 %) jedynie wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak łatwo zauważyć kierując się ustaleniami poczynionymi przez NUC-S, w realiach przedmiotowej sprawy żadna z tych okoliczności nie zaistniała. Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy nie uniemożliwiał bowiem Organowi podatkowemu ustalenia, że miała miejsca dostawa towaru (nie negowano wydania towaru nabywcy celem jego wywiezienia poza obszar Unii Europejskiej). Jednocześnie, w świetle komunikatu IE-599 nie było wątpliwości co do tego, że towary opuściły Unię Europejską. Tym samym, w wyniku dostarczenia wyrobów innej osobie niż uwidoczniona w fakturach nie został naruszony unijny system podatku od wartości dodanej, którego elementem jest polski podatek od towarów i usług. Być może takie działanie ograniczyło natomiast dochody budżetowe Ukrainy. Dokonywanie oceny w tym zakresie nie lokuje się jednak we właściwości polskich organów podatkowych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można lokować w tej samej płaszczyźnie braku tożsamości podmiotu nabywającego towar dostarczany z Polski do innego państwa unijnego oraz ekspediowanego poza Unię Europejską. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów taki dysonans godzi w unijny system podatku od wartości dodanej – mechanizm naliczania i odliczania podatku naliczonego, a także stosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak bowiem wiadomo, w Unii Europejskiej nie stworzono jednego, wspólnego podatku od wartości dodanej jako formy opodatkowania obrotu. Prawodawca unijny, w ukształtowanej przez siebie dyrektywie (obecnie jest to dyrektywa 112) unormował natomiast zasady harmonizowania konstrukcji poszczególnych "narodowych" podatków od wartości dodanej, sprawiające że daniny te tworzą spójny, komplementarny system. Jeżeli więc towar poddany dostawie wewnątrzwspólnotowej trafia do innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze, cała konstrukcja zharmonizowanego podatku od wartości dodanej ulega swoistemu "rozszczelnieniu". Inaczej jest natomiast w przypadku eksportu towarów. W takiej sytuacji, w następstwie dostawy towar nie jest przemieszczany do innego państwa w ramach zharmonizowanego systemy podatku od wartości dodanej. Tym samym, dostarczenie go do innej osoby niż wskazana w fakturze nie godzi ani w finanse Rzeczypospolitej Polskiej, ani w interes fiskalny Unii Europejskiej (wspólny system podatku od wartości dodanej). Nie ma bowiem niebezpieczeństwa tego, że w ramach jednego organizmu, jakim jest Unia Europejska dojdzie do swoistego podwójnego nieopodatkowania – bo w jednym państwie, w następstwie zastosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) wcześniej pobrany podatek zostanie zwrócony, a w drugim nie dojdzie do jego zapłaty. Jeżeli nawet taka sytuacja miałaby miejsce, bo przerwaniu uległby mechanizm odliczania i naliczania podatku, podmiotem poszkodowanym tym uszczupleniem nie jest Unia Europejska ani jej państwo członkowskie. W związku z tym w realiach przedmiotowej sprawy, wobec braku wątpliwości co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie ma nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport – to, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej. Jak natomiast wiadomo, wskazany element stanu faktycznego sprawy nie wzbudził wątpliwości NUC-S. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Doszło zaś do tego, ponieważ trafne okazały się te tezy formułowane przez Skarżącego, w których powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C - 653/18 artykułował on niedopuszczalność negowania stosowania stawki podatkowej w wysokości 0% z tego powodu, że towar będący przedmiotem eksportu trafił za granicą do podmiotu innego niż wskazany w fakturze. To bowiem nie narusza wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponownie orzekając w sprawie Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zaprezentowaną wcześniej wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego, dokonaną z uwzględnieniem wskazanego judykatu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi (5.656 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji (10.800 zł), zwrot opłaty od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (2.828 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w spawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wysokość wynagrodzenia wskazanego reprezentanta Strony za występowanie w jej imieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia. Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski