I FSK 1676/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w L., 2) L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Łd 1/16 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w L., 2) umarza postępowanie wywołane skargą kasacyjną L. Sp. z o. o. z siedzibą w L., 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w L. na rzecz L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) nakazuje zwrócić L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej Wyrokiem z 17 maja 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 1/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (Naczelnik) w zakresie podatku od towarów i usług Spółki z o.o. L. z siedzibą w L. (skarżąca lub Spółka) za maj i czerwiec 2013 r. i zobowiązał Naczelnika do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd stwierdził jednocześnie, że przewlekłość postępowania miała miejsce bez rażącego naruszenie prawa, a jako podstawę prawną wyroku wskazał art. 286 oraz art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Spółki za jej zobowiązania z maja i czerwica 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z 17 września 2014 r. W jego toku Naczelnik wydał kilka kolejnych postanowień, którymi przedłużył termin zakończenia postępowania - ostatecznie do 31 stycznia 2016 r. (postanowienia z: 16 października i 11 grudnia 2014 r., 12 marca, 26 maja, 28 lipca i 30 października 2015 r.). Spółka wniosła na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) ponaglenie, uznane postanowieniem z 17 grudnia 2015 r. za bezzasadne. W skardze do WSA Spółka podniosła, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, naruszając tym samym reguły prawa podatkowego, wynikające z art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i 171a O.p. W konsekwencji domagała się zobowiązania organu do zakończenia postępowania w terminie 14 dni od dnia wydania wyroku oraz stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio: 123.000 oraz 300.000 zł. Od 24 lipca 2013 r. do 18 czerwca 2014 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu. W jej wyniku Naczelnik uznał, że Spółka nie miała prawa do doliczenia podatku należnego z faktur, które dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane. Po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe i w jego ramach powołał się na ustalenia dotyczącej Spółki kontroli podatkowej obejmującej czas od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. Wynika z niej, że Spółka pozorowała jedynie działalność gospodarczą, nie można uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT). Wykazane przez Spółkę transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dają jej prawa do odliczenia. Stwierdził następnie, że działalność gospodarcza podatnika podatku od towarów i usług charakteryzuje się ciągłością, dlatego oceniając działalność Spółki obowiązany był wziąć pod uwagę ustalenia z kontroli podatkowych dotyczących kolejnych miesięcy od lutego do lipca 2013 r. oraz od lutego do lipca 2014 r., a wynika z nich, że Spółka nie dokonywała dostaw. Podniósł jednocześnie, że w rozliczeniu zobowiązania za maj 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego przeniesioną z kwietnia 2013 r., która powiększyła kwotę podatku naliczonego za maj i przy zerowej kwocie podatku należnego powiększyła kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zobowiązania Spółki w VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. zostały początkowo określone decyzją z 31 lipca 2015 r., jednakże decyzją z 26 listopada 2015 r. organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to dla postępowań za maj i czerwiec 2013 r., że brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania Spółki w VAT za okresy wcześniejsze - od lutego do kwietnia 2013 r. Stało to na przeszkodzie wydaniu decyzji dotyczącej zobowiązań z maja i czerwca 2013 r., stąd kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał w uzasadnieniu swego wyroku, że wszczęcie postępowania podatkowego było uzasadnione treścią protokołu z kontroli podatkowej dotyczącej miesięcy od lutego do kwietnia 2013 r. oraz od lutego do lipca 2014 r. Ustalono bowiem, że Spółka, pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej, nie działała jako podatnik VAT, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres w dniu 17 września 2014 r. miało oparcie w treści art. 165b § 1 O.p. Jednak, zdaniem Sądu, w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie ograniczało się bowiem do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p. informujących skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, gdzie jako przyczynę przedłużania terminu zakończenia sprawy organ wskazywał konsekwentnie na konieczność uwzględnienia ustaleń dotyczących VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powoływano się na kaskadowy charakter VAT oraz ścisłą zależność rozliczenia badanego okresu od rozliczenia za kwiecień 2013 r. Sąd zauważył jednak, że każdy okres rozliczeniowy w myśl ustawy podatkowej stanowi odrębny i niezależny przedmiot. Zatem postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza dowodowe, winno być przeprowadzone niezależnie i odrębnie wobec każdego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu, skoro w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do Spółki w przedmiocie VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. (decyzja z 31 lipca 2015 r.), to nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał za opieszałe i w konsekwencji przewlekłe postępowanie prowadzone w badanym okresie przez organ I instancji. Czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter jedynie pozorny i formalny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 149 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że postępowanie podatkowe w zakresie VAT za maj i czerwiec 2013 r. prowadzone było w sposób opieszały i przewlekły, a także uznanie, że czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Skargę kasacyjna od wyroku WSA w Łodzi wniosła również Spółka L., ale cofnęła ją pismem z 24 listopada 2017 r. przed jej rozpoznaniem przez NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zarzutami skargi kasacyjnej organ podważył ocenę Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za maj i czerwiec 2013 r. prowadzone było opieszale i przewlekle, a podęte w jego ramach czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Jednocześnie niesporny był w sprawie ustalony przebieg postępowania, w ramach którego postanowieniem z dnia 17 września 2014 r., wydanym po zakończeniu kontroli podatkowej za ten okres, Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Przy czym deklaracje VAT – 7 za te miesiące złożone zostały przez skarżącą w organie 25 czerwca i 15 lipca 2013 r: Niesporne było, że składając deklarację za pierwszy z miesięcy objętych przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, za maj 2013 r., Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - za kwiecień 2013 r. - w wysokości 606 zł. W istocie więc, w ocenie organu, niemożność zakończenia postępowania w niniejszej sprawie jest skutkiem braku rozstrzygnięcia o kwocie 606 zł, która, jako przeniesiona do rozliczenia z deklaracji za kwiecień 2013 r., podlegała weryfikacji w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Deklarowane bowiem na bieżąco nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za kolejne okresy rozliczeniowe, mogły być weryfikowane w postępowaniach mających za przedmiot te miesiące, w których były deklarowane. Nie kwestionując konieczności uwzględnienia w rozliczeniach za rozstrzygane okresy nadwyżki VAT naliczonego z przeniesienia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, Sąd pierwszej instancji zakwestionował jedynie praktykę całkowicie biernego oczekiwania na zakończenie wskazanych postępowań za wcześniejsze okresy. Nie było bowiem sporne, że postępowanie podatkowe w sprawie polegało, poza zgromadzeniem podstawowej dokumentacji ewidencyjnej Spółki, na wydaniu kolejnych postanowień na podstawie art. 140 O.p. przedłużających termin do jego zakończenia ((postanowienia z: 16 października i 11 grudnia 2014 r., 12 marca, 26 maja, 28 lipca i 30 października 2015 r.) ze wskazywaniem tej samej przyczyny tj., że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie VAT za sporny okres. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4 i art. 140 § 2 O.p. przez ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, a wykonywane czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Pierwszy z powołanych przepisów nie występuje w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze stanu sprawy wywieźć można, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a., bo taki przepis wskazany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej, powołane jako naruszone, odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz postępowania dowodowego - konkretyzującego zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. nakazującego organowi ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 139 i art. 140 O.p. dotyczą załatwiania spraw, w tym terminów ich załatwiania, przyczyn przedłużenia terminów oraz sposobu postępowania w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Argumentacja uzasadnienia dla powyższych zarzutów sprowadza się wyłącznie do wykazania, że prawidłowe rozliczenie "VAT w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Tym samym zasadne jest powstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w niniejszej sprawie i w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. prowadzone jest w sposób przewlekły." Jednocześnie organ nie odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie podważając zasady "kaskadowego" charakteru podatku, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie można usprawiedliwić ograniczenia się jedynie do oczekiwania na zakończenie postępowania w zakresie poprzednich okresów rozliczeniowych z uwagi na weryfikację kwoty podatku do przeniesienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dostrzega przeszkód, by zgromadzony w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe materiał dowodowy, przy uwzględnieniu bieżących rozliczeń, został wykorzystany do wydania w sprawie decyzji. Tymczasem organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności czy dowody, w kontekście art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., zostały pominięte przy ocenie postępowania przeprowadzonego przez organy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, a rozbieżności sprowadzały się jedynie do jego oceny, która przywiodła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie Naczelnika prowadzone było przewlekle. Przy czym rozumienie przewlekłości jako pojęcia z zakresu postępowania także nie budziło sporu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. Postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółki L. zostało umorzone na podstawie art. 161 § 1 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a., a o zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej NSA orzekł z mocy art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.