I FSK 1694/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. Sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 160/13 w sprawie ze skargi W. H. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. H. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 160/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W. H. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj-listopad 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rozliczył podatek od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowała skarżąca. Stanowiło to m. in. konsekwencję ustalenia, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodów BMW seria 3 oraz Volkswagen Multivan. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca miała w posiadaniu, oprócz wyżej wymienionych, jeszcze 2 samochody. Zatrudniała łącznie sześciu pracowników, w tym trzy osoby na podstawie umowy o pracę i trzy osoby na umowę zlecenia (prezesa zarządu, księgową oraz konserwatora). Prezes zarządu używał do celów służbowych dwa z posiadanych aut, tj. Audi A6 oraz Volvo S60 D5. Natomiast samochody Volkswagen Multivan oraz BMW seria 3 były wzięte w leasing w celu odpłatnego wynajmu. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w 2008 r. samochody te nie były wynajmowane lecz pozostawały w gotowości do wynajmu. Skarżąca nie przedstawiła również dowodów potwierdzających poszukiwanie potencjalnych klientów. Pomimo to, przebieg pojazdów wyniósł w 2008 r. co najmniej: 4.069 km w przypadku BMW i 16.244 km w przypadku Volkswagena Multivana. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazywały, że wymienione pojazdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Z tego też względu organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących opłaty leasingowe od wymienionych pojazdów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. u utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie miało znaczenia, kto i w jaki sposób korzystał z samochodów. Poza sporem pozostawało bowiem, że skarżąca nie osiągała w 2008 r. obrotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu samochodów. Organ wskazał, że faktycznym przedmiotem działalności skarżącej w 2008 r., był wynajem powierzchni biurowych. Skarżąca nie mogła zatem obniżyć podatku należnego przy założeniu, że osiągnie przychody z takiego najmu i przy jednoczesnym korzystaniu z samochodów w bliżej nie sprecyzowanym celu. Organ stwierdził, że chcąc korzystać z uprawnień do obniżenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi spełnić wymogi określone w ustawie, czyli wykazać związek ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Dowodzić takiego związku mogłoby, w ocenie organu, wykazanie, że skarżąca aktywnie poszukiwała w 2008 r. klientów gotowych wynająć leasingowane samochody. Skarżąca nie udowodniła jednak, że takie działania podjęła. W złożonej skardze W. H. sp. z o.o. z/s w W. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "Uptu", poprzez błędną wykładnię, skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących opłaty z tytułu umów leasingowych dotyczących samochodów Volkswagen i BMW; - art. 86 ust. 7 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek pominięcia dyspozycji treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b tejże ustawy; - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu poprzez ich niezastosowanie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane samochody w 2008 r. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, przy jednoczesnym korzystaniu z samochodów w bliżej nie sprecyzowanym celu. Sąd odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, które dotyczyło możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik, z powodów od niego niezależnych, nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała jednak, że do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od niej okoliczności. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że zaniechanie wynajmu samochodów marki BMW seria 3 oraz Volkswagen Multivan było uzależnione od woli podatnika i nie wiązało się z jakimkolwiek losowym przypadkiem. Okoliczności sprawy świadczyły, że skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu przekazanie tych pojazdów potencjalnym klientom w ramach umowy najmu. W związku z powyższym, w sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu. Reasumując Sąd uznał, że skoro skarżąca nie wykorzystywała w 2008 r. wskazanych wyżej samochodów do czynności opodatkowanych w jej działalności gospodarczej, to w konsekwencji nie przysługiwało jej w tym okresie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę. Na powyższe orzeczenie W. H. sp. z o.o. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ppsa, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 Uptu poprzez jego błędną wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ppsa, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej na okoliczność podejmowanych przez nią w 2008 r. działań w zakresie pozyskiwania najemców przedmiotów leasingu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj: - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz art. 86 ust. 1 Uptu poprzez błędną wykładnię, według której prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących opłaty z tytułu umów leasingowych ulega ograniczeniu w okresach rozliczeniowych, w których nie dochodzi do wykorzystania przedmiotów leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych tj. ich najmu, w sytuacji gdy były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych zarówno w poprzednich jak i następnych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, określając go jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podniósł, że organy przyjęły, iż w każdym z okresów rozliczeniowych objętych decyzją miała miejsce zmiana stanu liczników pojazdów nie wyjaśniając, czy samochody były wykorzystywane w każdym miesiącu objętym decyzją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności wyjaśniających, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Z treści powołanego w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 Uptu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni tego przepisu wskazując, że jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać związek polegający na nabywaniu towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Rację miał również Sąd pierwszej instancji twierdząc, że wykorzystanie nabytego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych ma znaczenie zasadnicze dla powstania prawa do odliczenia. Z powyższych względów argumentacja skarżącej oparta w głównej mierze na niemających zastosowania w sprawie wyjątkach od wskazanej zasady ogólnej nie mogła skutecznie zakwestionować prawidłowości dokonanej przez Sąd wykładni. Przystępując do oceny zarzutu powiązanego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Op należy w pierwszej kolejności wskazać, że wystąpienie pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 listopada 2014 r. nie mogło zostać potraktowane jako dodatkowe uzasadnienie zgłoszonej wcześniej podstawy kasacyjnej. W gruncie rzeczy było to bowiem niedopuszczalne rozszerzenie podstaw kasacyjnych, dotyczące okoliczności, które nie były objęte skargą kasacyjną. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że pełnomocnik wskazał, iż jego wystąpienie miało jedynie na celu uzupełnienie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Czego innego dotyczył bowiem ten zarzut, tj. został podniesiony w związku z zupełnie inną okolicznością, która zdaniem skarżącej nie została przez organy wyjaśniona. Wskazując na naruszenie wymienionych przepisów oraz art. 199 Op skarżąca stwierdziła bowiem, że zaniechano przesłuchania jej w kontekście podjętych działań w celu pozyskania klientów oraz prowadzonych negocjacji z potencjalnymi najemcami pojazdów. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała natomiast braku ustaleń odnośnie tego, czy samochody były eksploatowane w każdym miesiącu objętym zaskarżoną decyzją. Z powyższych względów, w związku z treścią art. 183 § 1 Ppsa zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op mógł podlegać merytorycznej ocenie wyłącznie w takim zakresie, w jakim został pierwotnie zgłoszony przez skarżącą. Z kolej wystąpienie pełnomocnika należało potraktować w kategoriach niedopuszczalnego zgłoszenia nowej podstawy kasacyjnej, czego nie zmienia fakt, że została ona oparta na naruszeniu tych samych przepisów, które z innych względów zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Przystępując do oceny postawionego zarzutu naruszenia przepisów Op należy przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Jednym z dopuszczalnych środków dowodowych jest na podstawie art. 199 Op przesłuchanie strony. Postawiony przez skarżącą zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zwraca bowiem uwagę fakt, że skarżąca nie sprecyzowała, kto konkretnie miałby być przez organ przesłuchany. W sytuacji bowiem gdy stroną postępowania jest spółka kapitałowa, żądanie przesłuchania "strony", czy też jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "osoby reprezentującej stronę", czyniło omawiany zarzut wadliwie skonstruowanym. W oparciu o akta postępowania można jedynie domniemywać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o prezesa zarządu, co nie zmienia faktu, iż personalia osób, które w ocenie skarżącej należało w sprawie przesłuchać, muszą być w skardze kasacyjnej precyzyjnie określone. Kolejny powód, który czynił omawiany zarzut nieuprawnionym wynikał z faktu, że skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, lecz z powyższego uprawnienia nie skorzystała. Stwierdzenie, że materiał dowodowy jest niekompletny nie może zasługiwać na akceptację również z tego względu, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Wręcz przeciwnie, konsekwentnie odmawiała jakiejkolwiek współpracy, czego dowodem jest chociażby złożone odwołanie, z którego wprost wynika, że w ocenie skarżącej kwestia poszukiwania najemców, ewentualnie innych działań spółki zmierzających do uzyskania przychodu z samochodów, należy do jej wewnętrznych spraw i pozostaje poza oceną organów skarbowych. Należy ponadto stwierdzić, że niedopuszczalnym byłoby powtarzanie postępowania dowodowego wyłącznie w celu uzyskania zeznań skarżącej w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej, skoro w trakcie czynności wyjaśniających skarżąca uważała, że nie jest sprawą organu ustalanie modelu prowadzenia interesów spółki w celu efektywnego wykorzystania należących do niej składników majątku. W świetle dokonanych ustaleń na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu. Leasingowane pojazdy w okresach objętych decyzją nie były bowiem przeznaczone do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Skoro organy bezsprzecznie ustaliły, że samochody w tym okresie użytkowano w nieokreślonych celach, a skarżąca nie uzyskiwała w 2008 r. obrotu z tytułu najmu, nie można było stwierdzić, iż skarżącej przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia. W szczególności wskazać należy, że z uwagi na istotne zmiany przebiegu liczników, oba samochody nie mogły, tak jak twierdziła skarżąca, pozostawać wyłącznie w gotowości do wykorzystania w celach określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu. Z powyższych względów powołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane. Skarżącej nie przysługiwało bowiem wynikające z ich treści prawo do odliczenia z faktur dokumentujących w 2008 r. naliczanie poszczególnych rat leasingowych. Na marginesie należy jedynie wskazać, że uwadze skarżącej uszło, iż w przypadku użytkowania pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, który zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Uptu należy uznać za odpłatne świadczenie usług, prawo do odliczenia powstaje za okres w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą naliczenie kolejnej raty leasingowej (art. 86 ust. 10 pkt 1 Uptu). Jest to istotna różnica w stosunku do nabycia pojazdu na zasadzie odpłatnej dostawy towarów, wynikająca z charakteru umowy leasingu operacyjnego, na podstawie której nie dochodzi do jednorazowego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz do nabycia prawa do odpłatnego użytkowania pojazdu w poszczególnych okresach objętych umową. Umowa ta ma w związku z tym podobny charakter do najmu, co powoduje, że prawo do odliczenia jest rozpatrywane w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych użytkowania pojazdu. Z uwagi na powyższe, warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b Uptu, w postaci wykorzystania pojazdu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, nie dotyczy pojazdów użytkowanych przez podatnika na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze. Znaczenie dla powstania prawa do odliczenia ma w takich przypadkach jedynie związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. wyłączne przeznaczenie pojazdu do wykonywania świadczeń opisanych w powołanym przepisie. Nie był wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, gdyż wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę, na podstawie art. 151 Ppsa. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.