I FSK 1696/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. nr IPPP1/443-1292/11/20-2/KS/MK w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1476/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 25 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku VAT i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie tego organu z 13 marca 2020 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku: usług bankomatowych, usług pomocniczych oraz usług dodatkowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Głównym przedmiotem działalności spółki w Polsce jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/debetowych/kredytowych itp., wydawanych przez banki wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących i obsługiwanych przez spółkę. W ramach prowadzonej działalności spółka zawarła również z jednym z polskich banków umowę mającą na celu zapewnienie jego klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w bankomatach należących do sieci E., lecz znajdujących się w oddziałach tego banku. Zawarcie umowy ze spółką umożliwiło bankowi całkowitą rezygnację z samodzielnej obsługi własnej sieci bankomatów. Na podstawie umowy bank powierzył, bowiem spółce świadczenie usług bankomatowych. W celu realizacji tych usług spółka jest, co do zasady, zobowiązana do instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale banku lub innych lokalizacjach wskazanych przez bank a znajdujących się poza jego oddziałami. Spółka zobowiązuje się również do utrzymywania bankomatu w danym oddziale/lokalizacji przez określony czas (np. nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Jednocześnie, zlokalizowane w oddziałach banku lub innych miejscach bankomaty, które pierwotnie były własnością banku (lub były przez bank leasingowane), zostały odkupione przez spółkę i stanowią własność spółki lub są przez nią leasingowane od firmy leasingowej i służą do wykonywania usług w ramach umowy w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane. Na mocy umowy, spółka zobowiązała się wobec banku do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do banku. Z perspektywy banku zawarcie umowy ze spółką pozwoliło na powierzenie obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów podmiotowi, który dostarcza profesjonalne usługi w tym zakresie wielu bankom i instytucjom płatniczym w Polsce. Dzięki współpracy ze spółką bank zyskuje profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów. Natomiast dla posiadacza karty banku nie ma żadnej różnicy, czy bankomat znajdujący się w oddziale banku lub w miejscu przez bank wskazanym, za pomocą, którego realizowana jest transakcja (np. wypłata gotówki, zmiana PIN) jest własnością spółki, czy banku. Zakres obowiązków spółki wynikających z zawartej umowy obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: usługi pomocnicze) tj.: przygotowywanie dla banku okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, instalacja bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez bank, zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacje bankomatów wynikające z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card. Poza tym, w ramach zawartej umowy, spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz banku dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: usługi dodatkowe). Katalog usług dodatkowych świadczonych przez spółkę na mocy umowy zawiera między innymi następujące czynności: zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie banku, dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu na życzenie banku, w przypadku gdy nie wynika ona z konieczności dostosowania oprogramowania (do wymogów międzynarodowych organizacji kartowych tj. [...], modyfikacje/dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie banku, dokonywanie napraw/serwisowanie bankomatów w zakresie przekraczającym postanowienia dotyczące obowiązków serwisowych spółki (np. usuwanie skutków aktów wandalizmu, szkody z winy banku itp.), zgoda na wymianę floty bankomatów na nowsze na życzenie banku. W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach banku spółka otrzymuje od banku wynagrodzenie złożone z części stałej (m.in. za zapewnienie prawidłowego funkcjonowania bankomatów w zakresie umożliwiającym dokonywanie transakcji, obsługę kart zatrzymanych, obsługę reklamacji związanych z dokonywanymi transakcjami) oraz części uzależnionej od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji. W odniesieniu do usług pomocniczych wynagrodzenie spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne usługi pomocnicze. W przypadku usług dodatkowych wynagrodzenie spółki zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową opiera się na kosztach poniesionych przez spółkę w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa). W związku z powyższym opisem spółka wniosła o potwierdzenie, że: 1) usługi bankomatowe związane z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone przez spółkę na rzecz banku na podstawie umowy są począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT, 2) usługi pomocnicze – jako stanowiące integralny element usług bankomatowych, świadczone przez spółkę na rzecz banku na podstawie umowy są, począwszy od 1 stycznia 2011 r. również objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT jako element świadczenia złożonego (niezależnie czy wynagrodzenie za nie ustalone jest odrębnie, czy też jest częścią usługi bankomatowej), 3) usługi dodatkowe świadczone przez spółkę na rzecz banku na podstawie umowy stanowią odrębne świadczenia i podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla tych poszczególnych usług. Zdaniem spółki, usługi związane z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone przez spółkę w ramach umowy – jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Również usługi pomocnicze – jako stanowiące integralny element usługi kompleksowej związanej z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów podlega zwolnieniu z VAT. Natomiast, w odniesieniu do usług dodatkowych, świadczonych przez spółkę w ramach umowy, spółka stoi na stanowisku, że stanowią one odrębne świadczenia, które powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dla: - usług bankomatowych związanych z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych - zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku (pytanie nr 1) oraz części usług pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (pytanie nr 2) - jest prawidłowe, - usług dodatkowych, o których mowa we wniosku (pytanie nr 3) - jest prawidłowe, - części usług pomocniczych takich jak utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe. 1.4. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. Postanowieniem z 13 marca 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla usług bankomatowych związanych z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych - zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku (pytanie nr 1); części usług pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (pytanie nr 2) oraz usług dodatkowych (pytanie nr 3). Postanowieniem z 25 maja 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając wygaśnięcie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej w części. Zdaniem Sądu analizując zakres wniosku strony o wydanie interpretacji indywidulanej i stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz zakres usług, których dotyczy interpretacja ogólna należało dojść do wniosku, że zakresy te nie są tożsame. W interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. Zdaniem Sądu taki sposób określenia usług, do których odnosi się interpretacja ogólna powoduje problemy z ustaleniem granic jej stosowania, co z kolei przekłada się na spór z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Taki sposób określenia pojęcia usług, których dotyczy ta interpretacja jest niejasny, a w konsekwencji utrudnia porównanie go z usługami świadczonymi przez konkretny podmiot. Sąd analizując treść interpretacji ogólnej zgodził się ze skarżącą, że przykładowo w niej wymienione usług mają charakter techniczny i administracyjny. Zdaniem Sądu, użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania bankomatów, jak np. zasilanie bankomatów w gotówkę, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach bankomatów, serwis bankomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów", organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że usługi pomocnicze świadczone przez skarżącą sprowadzają się do obsługi bankomatów. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej (w tym przedstawienie stanu faktycznego z wniosku spółki) wskazuje, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, przez co nie można ich traktować jako usług "obsługi" bankomatów i wpłatomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach zawartej z bankiem umowy, skarżąca zobowiązała się wobec banku do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do banku za pośrednictwem bankomatów skarżącej (będących jej własnością lub leasingowanych przez nią). Usługi wypłaty gotówki, świadczone przez spółkę polegają przede wszystkim na zapewnieniu możliwości wypłaty gotówki na żądanie z rachunku bankowego klienta banku, dla którego skarżąca świadczy swe usługi, przy wykorzystaniu jednego z wielu bankomatów tworzących sieć organizowaną przez spółkę w ramach jej działalności. A zatem, Sąd przyznał rację skarżącej, że usługi realizowane przez spółkę nie polegają na obsłudze bankomatów, ale na świadczeniu usług wypłaty gotówki za pośrednictwem tych urządzeń. Ponadto, jak wyjaśniła skarżąca, na potrzeby świadczenia tak zdefiniowanych w interpretacji ogólnej usług, to spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi cashprocessingu/cashhandlingu. Usługi zewnętrznych dostawców (np. liczenie gotówki i zasilanie jej zapasów z wpłatomatów należących do skarżącej) służą spółce do prawidłowego wyświadczenia jej własnych usług wypłaty gotówki, co dodatkowo potwierdza, że usługi opisane w interpretacji indywidualnej nie są tożsame z usługami opisanymi w interpretacji ogólnej. O powyższym świadczy przede wszystkim zakres działań jakie skarżąca podejmuje w ramach świadczenia spornych usług, co zostało szczegółowo opisane we wniosku o interpretację indywidualną. Z opisu tego wynika bowiem, że spółka w ramach usług wypłaty gotówki zapewnia dostępność swoich maszyn w licznych atrakcyjnych lokalizacjach na terenie całej Polski. Konieczne jest także posiadanie przez spółkę specjalistycznego systemu transakcyjnego pozwalającego na połączenie z bankiem oraz przeprowadzenie transakcji wypłaty gotówki. We wniosku o interpretację indywidualną spółka szczegółowo opisała przebieg transakcji wypłaty gotówki za pomocą połączenia H2H oraz połącznia pośredniego. Natomiast czynności "obsługi bankomatów", których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania bankomatu - zapewnienia, że bankomat będzie w stanie zrealizować transakcję wypłaty gotówki. W niniejszej sprawie, Dyrektor KIS całkowicie pominął w swojej analizie inne czynności zapewniane (organizowane) przez spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wypłacić w bankomacie gotówkę, która to transakcja zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością bankomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wypłaty z rachunku bankowego. W rezultacie, brak było podstaw do utożsamiania usług wypłaty gotówki, świadczonych przez skarżącą z usługami "obsługi bankomatów", o których mowa w interpretacji ogólnej. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżąca usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednak z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. Zdaniem Sądu, uchylenie tego przepisu jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. Sąd za zasadny uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora KIS art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, mimo potwierdzenia przez Dyrektora KIS w skarżonym postanowieniu, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym doszło do błędnego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części dotyczącej usług dodatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo przyjął, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r. dotyczy (odnosi się do) usług wypłaty gotówki świadczonych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że interpretacja indywidualna z 24 listopada 2011 r. jest niezgodna z interpretacją ogólną, skutkiem czego było niezasadne uchylenie przez Sąd postanowienia z 25 maja 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 13 marca 2020 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie została spełniona, bowiem - w ocenie Sądu - przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązywał, a w konsekwencji stan prawny z dniem 1 lipca 2017 r. uległ zmianie, konsekwencją czego było niezasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 13 marca 2020 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 13 marca 2020 r. zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. A ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie w całości oraz o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej przesłanki tożsamości stanu faktycznego i prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie zostały spełnione. 3.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest nietrafny co do twierdzenia, że interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1) została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części. 3.4. Warunkiem zastosowania normy art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest, aby obie interpretacje (ogólna i indywidualna) zostały wydane w tym samym stanie prawnym. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżąca usług wypłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji, a z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. 3.5. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego organu, że usunięcie art. 43 ust. 13 ww. ustawy nie powoduje, że w odniesieniu do usług objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż ten, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji ogólnej, gdyż stan prawny w zakresie zasad opodatkowania ww. usług objęty został m.in. dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy i nie uległ on zmianie, a do tej normy prawnej odnosi się właśnie zarówno interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., jak i interpretacja ogólna. Trafnie bowiem Sąd stwierdził, że czym innym jest "stan prawny", a czym innym rezultat wykładni przepisów dokonanej w różnych stanach prawnych. To, że ewentualnie wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dokonywana w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., a także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dokonywana w 2020 r. zgodnie z orzecznictwem TSUE, winny doprowadzić do takich samych rezultatów, nie oznacza, że w 2011 r. i w 2020 r. mieliśmy do czynienia z takim samym stanem prawnym. 3.6. Jeżeli bowiem w interpretacji indywidualnej organ jednoznacznie stwierdził, że za zwolnieniem od VAT usług bankomatowych związanych z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych - zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku oraz części usług pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, przemawia spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie można uznać, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w kontekście oceny tożsamości stanu prawnego, w którym wydana została interpretacja indywidualna (24 listopada 2011 r.) oraz interpretacja ogólna (2 stycznia 2020 r.), obydwie te interpretacje zostały wydane "w takim samym stanie prawnym". Bezpodstawne jest przy tym bagatelizowanie w tym zakresie przez organ normy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., skoro z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że przepis ten był istotny dla oceny przez organ interpretacyjny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, skoro to jego treść zadecydowała, że w interpretacji tej organu uznał, że w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast usługi utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych Card - z tego zwolnienia nie korzystają, gdyż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. 3.7. Tym samym skarżący organ nie podważył skuteczne stanowiska Sądu, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. 3.8. Odnosząc się natomiast do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach i przytoczonej przez organ argumentacji nie można stwierdzić, aby podważony został pogląd Sądu, co do braku takowej tożsamości. 3.9. Sąd stwierdził w tym zakresie, że użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania bankomatów, jak np. zasilanie bankomatów w gotówkę, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach bankomatów, serwis bankomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów" i "świadczeń dotyczących obsługi wpłatomatów", Dyrektor KIS wyprowadził wniosek, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą sprowadzają się do "obsługi bankomatów" (str. 17 zaskarżonego postanowienia). Tymczasem zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej (w tym przedstawienie stanu faktycznego z wniosku spółki) wskazuje, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, przez co nie można ich traktować jako usług "obsługi" bankomatów i wpłatomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach zawartej z bankiem umowy, skarżąca zobowiązała się wobec banku do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do banku za pośrednictwem bankomatów skarżącej (będących jej własnością lub leasingowanych przez nią). W tej sytuacji Sąd uznał, że usługi realizowane przez spółkę nie polegają na obsłudze bankomatów, ale na świadczeniu usług wypłaty gotówki za pośrednictwem tych urządzeń. 3.10. W swojej argumentacji organ nie podważył skutecznie ww. twierdzeń Sądu, skupiając się na ogólnych stwierdzeniach, że: - "interpretacja ogólna nie odnosi się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie obejmuje tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechuje się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zakres przedmiotowy tej interpretacji nie ogranicza się do świadczeń technicznych i administracyjnych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania bankomatów", - "interpretacja ogólna jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie", - "część czynności opisanych w interpretacji indywidualnej pokrywa się z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej." Wskazano w tym zakresie na przygotowywanie okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, opisanych w interpretacji indywidualnej oraz przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, wskazanych w interpretacji ogólnej. Zdaniem organu prawidłowo zatem uznano, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej. 3.11. Tak zaprezentowana argumentacja nie daje żadnych podstaw do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, niż usługi "obsługi" bankomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej, gdyż organ do argumentacji Sądu w tym zakresie w ogóle się nie odniósł. 3.12. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w prezentowaniu argumentacji przemawiającej za zasadnością jego zarzutów. 3.13. Skoro skarżący organ nie przedstawił w tym zakresie przekonywującej argumentacji podważającej stanowisko Sądu co do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, również i z tego względu nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. 3.14. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i art. 14e § 1a pkt 2 O.p., skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA