I FSK 171/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 449/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 449/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 maja 2019 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 października 2017 r., którą określono odmiennie od deklarowanego przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 1.2. Podstawą oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bowiem przyjął ustalenia organów, że: po pierwsze - Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów (obuwie, zegarki, torby, okulary, kurtki), które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu VAT, w konsekwencji faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. S. (firma H.) nie przedstawiały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – ustawy o VAT) zasadnie organy odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku wskazanego w tych fakturach; po drugie - niedokumentowały odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokumenty Tax Free wystawione przez Stronę na rzecz podróżnych, które dotyczyły sprzedaży towaru pochodzącego od M. S. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a M. S. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji sprzedaży towarów w systemie TAX FREE w sytuacji gdy takie czynności polegające na zakupie towarów jak też ich sprzedaży w systemie TAX FREE, odbywały się; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1, art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez decyzji, w sytuacji gdy wydana ona została z naruszeniem: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie; c) art. 126, art. 127, art. 128, art. 129, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego, po spełnieniu wszystkich warunków, prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT -7 przeczy zasadzie pewności prawa; d) art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; e) art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania dążono do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Oparto je na kluczowych przepisach procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie mogły one jednak zostać uwzględnione, gdyż nie wykazano nimi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie to wykazało, że Skarżący dysponował towarem z niewiadomego źródła, którego dostawa potwierdzona była nierzetelnymi fakturami, czego co najmniej powinien się spodziewać i zdawał sobie sprawę, że dokonywana przez niego sprzedaż w systemie Tax Free również nie spełnia wszystkich warunków dla dokonania zwrotu podatku podróżnym. 3.4. Organy podatkowe w szczególności ustaliły, że w lipcu i sierpniu 2015 r., towar który został wyszczególniony w dokumentach Tax Free wystawionych przez Skarżącego był sprzedawany po kolei: najpierw przez S. (podmiot z Bułgarii) na rzecz V. Sp. z o.o. (w ramach WNT), potem przez Spółkę V. na rzecz Spółki M. Sp. z o.o., następnie przez Spółkę M. na rzecz firmy M. S. i przez tego na rzecz firmy Skarżącego. We wrześniu 2015 r. towar wskazany przez Skarżącego w wystawionych przez niego dokumentach Tax Free "przepływał" kolejno przez Spółki: B. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – H. – Skarżący. Wbrew stanowisku Skarżącego, organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, podczas rozstrzygania sprawy zasadnie oparł się na dowodach i decyzjach z postępowań toczących się w stosunku do podmiotów, od których kolejno nabywany był towar i który ostatecznie Skarżący "sprzedał" w ramach procedury Tax Free. Wymagała tego weryfikacja rzetelności faktur, z których Skarżący chciał odliczyć podatek naliczony. Z kolei skoro żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności, czyli nie dokonywał kolejnych dostaw towarów - to towary te nie mogły ostatecznie w łańcuchu nabyć dotrzeć do Skarżącego. W odniesieniu do tych podmiotów organy - wskazując w szczególności na sposób powstania spółek, ich kapitał zakładowy, osoby ich wspólników i członków zarządów, sposób funkcjonowania i sposób wystawiania faktur (przy użyciu tego samego programu i w zasadzie takiej samej treści) – wywiodły w sposób przekonywujący, że działalność tych spółek zmierzała jedynie do wyłudzenia VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności przyjmuje, że Skarżący brał udział w oszukańczych transakcjach. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) ETS (obecnie TSUE) stwierdził, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 25). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powołał jednoznaczne okoliczności, które jego zdaniem wskazują, że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Poczynione zaś w skardze kasacyjnej motywy wykazujące różnice w pojęciach "oszustwo podatkowe", "nadużycie podatkowe", nawet jeżeli w tej sprawie organy używały tego drugiego pojęcia, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Innymi słowy w tej sprawie koncepcja nadużycia prawa podatkowego wywiedziona z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla której podstawę normatywną stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (obecnie - w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT), pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Skoro Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (a organ jedynie błędnie utożsamiał nadużycie prawa podatkowego z oszustwem podatkowym), - to Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur M. S. Organ podatkowy doszedł również do słusznych wniosków w zakresie związanym ze sprzedażą przez Skarżącego towarów w systemie Tax Free. Pomimo, że Skarżący dysponował dokumentami Tax Free wystawionymi na rzecz podróżnych, którzy mieliby nabywać w jego sklepie towar, w rzeczywistości nabywała go inna osoba (hurtownik z Białorusi), a dokumenty Tax Free sporządzane były jedynie w celu uzyskania zwrotu VAT. W odniesieniu do twierdzenia Skarżącego, że dane z dokumentów Tax Free zgadzają się z danymi służb celnych zawartymi w Rejestrze R-30 – Sąd wskazał, że organ nie kwestionował tej zbieżności. To jednak w oparciu o ustalenia organ wywiódł, że osoby wskazane na tych dokumentach, nie zakupiły w rzeczywistości towaru od Strony (a były to jedynie osoby stawiające się na granicy w celu przewiezienia towarów poza granice Polski). Z ustaleń organu wynikała także, że zgoła odmienna sytuacja, dotycząca zwrotu VAT podróżnym, wystąpiła w przypadku innych osób, które nabywały u Skarżącego towar inny niż pochodzący (według faktur) od M. S. W tych przypadkach we wszystkich zbadanych przypadkach, dane z paragonów zgadzają się z czasem pobytu tych osób w Polsce. Natomiast w odniesieniu do twierdzenia Skarżącego, powielonego w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy powinien przesłuchać funkcjonariuszy celnych potwierdzających wywozy w rejestrze R-30 na okoliczność faktycznego potwierdzenia wywozu poza granice towaru wykazanego na paragonach i dokumentach Tax Free – Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że funkcjonariusze celni nie mają uprawnień do dokonywania analizy wystawionych przez Skarżącego paragonów w świetle danych z tego rejestru. Taką analizę na podstawie niekwestionowanych przez Stronę dokumentów Tax Free i paragonów, które wystawił on sam, przeprowadził organ procedujący w tej sprawie. Analizie tej nie można było zarzucić błędów skoro polegała ona na prostym porównaniu dat pobytu osób wymienionych w dokumentach Tax Free z datami (i z czasem) wystawienia paragonów. Poza tym, zgodnie z art. 128 ust. 3 ustawy o VAT urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu jedynie zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. O tym zaś, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, świadczyło to, iż sam dokonywał transakcji i wszelkich czynności z nimi związanych; nie posiadał własnych aktywów potrzebnych na prowadzenie działalności w takich rozmiarach; magazynów, pomimo że handlował dużą ilością towarów; nie miał takiej styczności z towarem, która pozwalałaby mu na jego dokładne opisanie; nie miał problemów ze zbyciem towarów, dochodziło do tego bardzo szybko; płatności za towar niejako "przechodziły" przez niego - towar szedł za płatnościami nie odwrotnie; w zakresie kwestionowanych transakcji posiadał w zasadzie jednego dostawcę (M. S.) i odbiorcę (z jego zeznań wynika, że był to hurtownik z Białorusi, który przywoził do niego tzw. "mrówki, by odbierały towar); towarów nie ubezpieczał, nie było też ich reklamacji ani zwrotów. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń prawa materialnego. 3.5. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne. 3.6. W świetle powyższego, skoro sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, nie mogą zostać uwzględnione jako zasadne, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano (na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony postępowania były nieobecne, zaś organ nie składał odpowiedzi na skargę kasacyjną). s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki