I FSK 1712/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F., M.F., P.F., R.F., W.F., P.F., W.F., M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 259/19 w sprawie ze skargi M.F., M.F., P.F., R.F., W.F., P.F., W.F., M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną. 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 259/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę [...] (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w . wydał 15 czerwca 2018 r. decyzję określającą skarżącym zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na to rozstrzygnięcie skarżący wnieśli odwołanie, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., mając na uwadze okoliczności sprawy, w szczególności fakt, że kwota zaległości podatkowych wynikająca z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynosi 280.310 zł, a odsetek 97.073 zł, a także fakt wydania decyzji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, a przede wszystkim to, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r. pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, postanowieniem z 9 października 2018 r., nadał decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy wydający postanowienie dodał również, iż zachodzi obawa, że majątek spadkodawcy skarżących, nie zabezpieczy kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżących utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie zostało wydane przez właściwy organ. Świadczy o tym przede wszystkim to, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma odmienny charakter w stosunku do postępowania wymiarowego. Wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie, leżało w zakresie kompetencji właściwego dla skarżących naczelnika urzędu skarbowego, którym bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący postanowieniu zarzucili naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, 2) art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) art. 239 b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 § 1, art. 18b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej ma zupełnie odrębny i niezależny od postępowania wymiarowego charakter. Z tego też względu wszelkie okoliczności, bezpośrednio związane z postępowaniem prowadzonym w sprawie wymiarowej, między innymi te dotyczące dochowania terminów przewidzianych na jej załatwienie, w poszczególnych instancjach, a także celowością podejmowanych czynności procesowych, pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy. W zakresie merytorycznych przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania go z porządku prawnego. Oba te rozstrzygnięcia zostały oparte na ustawowej przesłance, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.69 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez swoiste wejście w rolę organów podatkowych oraz próbę wyjaśnienia za organy prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, polegające na odniesieniu się dopiero w wyroku do warunku sformułowanego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy rolą sądu administracyjnego nie jest uzupełnianie oczywistych braków w rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, lecz kontrola prawidłowości tych rozstrzygnięć, 2.art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 pps (wskazanie w skardze kasacyjnej) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, dalej: "ustawa wprowadzająca KAS") w zw. z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "ustawa UKS"), poprzez nadanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , podczas gdy organem właściwym dla kontrolowanych w dniu zakończenia postępowania kontrolnego reprezentującym Skarb Państwa pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2012 r. w stosunku do którego to okresu nie nastąpiło zmaterializowanie się żadnej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej warunkujących nadanie tego rygoru nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż "Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności... odnosi się właśnie do decyzji jako formy rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty, a nie do konkretnego zobowiązania podatkowego nią objętego", podczas gdy przyjęcie takiego poglądu za prawidłowy, oznaczałoby dopuszczalność nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności wszelkim zobowiązaniom podatkowym tylko ze względu na objęcie tych zobowiązań jedną decyzją, pomimo nie wystąpienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, a także sprzeczność z regułą niewykonywania decyzji nieostatecznych (art. 239a Ordynacji podatkowej). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu zaistniałego pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym dotyczyła kwestii spełnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 czerwca 2018 r. określającej skarżącym zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W związku z tym kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 października 2018 r., w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym. Nadmienić przy tym należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zbliżone są do zarzutów postawionych w skardze, wzbogacono je głównie poprzez powiązanie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej regulujących właściwość organów oraz instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1/ organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, 2/ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kwestionując prawidłowość postanowienia wydanego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, strona skarżąca w przede wszystkim zarzuciła wydanie postanowienia przez organ niewłaściwy. Jak stanowi art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Oceniając ten zarzut, za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż w sprawie właściwym miejscowo dla skarżących organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. – a nie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. jak twierdzi strona skarżąca . W sprawie nie doszło do zmiany właściwości organów podatkowych, o której stanowi art. 18b Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów o właściwości odwołano się do art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS w zw. z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy UKS. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (tj. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy UKS organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1 (ust. 2). Z cytowanych przepisów strona skarżąca wywodzi uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzenie z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej miało charakter systemowy i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów, oraz ich właściwości. W wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie nowelizacji licznych aktów normatywnych w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Stosowne przepisy zawiera m.in. ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, w tym powoływany art. 202. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiotem nie jest kwestia właściwości organu do prowadzenia postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej. Podobnie nie można odwoływać się do uregulowań art. 25 ust. 1 ustawy UKS, gdyż z dniem wprowadzenia ustawy o KAS przepis ten przestał obowiązywać. Słusznie Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym wskazywał na odrębność postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania tzw. wymiarowego. W związku z tym zasadne jest również stwierdzenie, że właściwość organu do prowadzenia pierwszego z tych postępowań należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.). Od 1 marca 2017 r. – a więc również w dacie wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji - na podstawie ostatnio powołanego przepisu do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W świetle przywołanych regulacji należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 czerwca 2018 r. wydał organ właściwy tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy kwestii niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Oceniając tak postawiony zarzut Naczelny Sąd Administracyjny również pragnie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał w tym zakresie, iż rozstrzygnięciem, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, była nieostateczna decyzja podatkowa, obejmująca swym zakresem dwanaście okresów rozliczeniowych (miesięcy) w podatku od towarów i usług, a więc dotycząca dwunastu zobowiązań podatkowych, powstałych w roku 2012 z mocy prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., oceniając zasadność nadania temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności, odniósł się do całego rozstrzygnięcia podatkowego, bez zróżnicowania jego skutków, z uwagi na poszczególne, objęte nim okresy rozliczeniowe. Co prawda przywoływana przez skarżących przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie znalazła zastosowania w przypadku jednego z objętych postanowieniem zobowiązań, jednak nie stwarzało to podstaw do jego uchylenia. W odniesieniu do całej decyzji zostały spełnione ustawowe warunki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, odnosi się do decyzji, jako formy rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty, a nie do jednostkowego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu skargi kasacyjnej związanego z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Analizując akta sprawy nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy, gdyż niewłaściwie wykonał swoją funkcję kontrolną. Wbrew temu co twierdzi się w skardze kasacyjnej organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie wskazano na fakt złożenia odwołania od decyzji, niewykonanie decyzji do dnia wydania postanowienia, krótki czas do upływu terminu przedawnienia oraz związane z tym kwestie czasu potrzebnego do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji nie zastąpił w tym zakresie organów podatkowych lecz dokonał całościowej oceny prezentowanego przez nie stanowiska, co pozwalało na konstatację, że możliwość niewykonania zobowiązań podatkowych została przez organy uprawdopodobniona. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Kierując się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając że jest to szczególnie uzasadniony przypadek, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżących na rzecz organu podatkowego. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek