I FSK 1715/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 279/14 w sprawie ze skargi R. P. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od R. P. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. Wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 279/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej w skrócie "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ofertuje m.in. dwa produkty występujące pod nazwą "C" oraz "C". Przedstawiając skład surowcowy tych produktów podkreśliła, że na jej wniosek Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. potwierdził, że produkty, o których wyżej mowa powinny być klasyfikowane do pozycji 11.07.19.0 PKWiU 2008 – jako "pozostałe napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy". 2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. dostawa produktów opisanych we wniosku powinna być opodatkowana stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako: "ustawa o VAT")? 2.3. W przyjętym stanowisku własnym skarżąca spółka podała, że produkty wymienione w treści wniosku, jako klasyfikowane do pozycji 31 załącznika 10 do ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 5% i że w konsekwencji ma prawo do korzystania z obniżonej (5%) stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 2a ustawy VAT. 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r. orzekł, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), weszła w życie zmiana do ustawy o VAT, w której to w załączniku nr 10 - wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% pod poz. 31 wskazano – "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje". 2.4. Według Ministra Finansów sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług i co do zasady podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r. 3.2. Skarżąca spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia na źródłach niemogących stanowić podstawy orzekania przez organ podatkowy (strony hobbystyczne), pominięciu argumentacji wspartej wykładnią językową kluczowych pojęć "napar", "ekstrakt" oraz opracowaniami naukowymi, nieuwzględnieniu pozostawionej w obrocie prawnym pozytywnej interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym oraz braku odniesienia się do podnoszonego we wniosku zarzutu sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym z jednoczesnym pominięciem powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego. 2. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 98 ust. 2 i poz. 1 załącznika III Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa VAT") przez uznanie, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki obniżonej VAT. 3.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 27 maja 2014r. uchylił zaskarżoną interpretację. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, po przedstawieniu przedmiotu sporu, zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że sprzedaż napojów mlecznych z zawartością ekstraktu kawy, podlega opodatkowaniu obniżoną, tj. 5%, stawką podatku od towarów i usług. Podkreślił, że pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.). Według sądu I instancji, użycie przez ustawodawcę zwrotu "napar kawy" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania – uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" – napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych. 4.4. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że produkty sprzedawane przez skarżącą spółkę nie stanowią substytutu kawy i przy ich przygotowywaniu nie jest wykorzystywany napar kawy. Produkty te zawierają jedynie niewielką ilość ekstraktu z kawy, który ma na celu nadanie napojowi aromatu, smaku kawy oraz są sprzedawane w butelkach PET i nie są przygotowywane przez sprzedawcę. Dystrybuowane są za pośrednictwem spożywczych sklepów detalicznych, stacji paliw, a nie przez kawiarnie, restauracje oferujące napoje przygotowywane po złożeniu zamówienia i spożywane na terenie tych lokali ewentualnie nabywane w opcji "na wynos". Są to zupełnie odmienne produkty od napojów przygotowywanych i sprzedawanych w kawiarniach i restauracjach, gdzie kawa (a właściwie napar z kawy) stanowi główny składnik napoju (tj. klient zamawia zrobienie konkretnej kawy z mlekiem w odpowiednich proporcjach do natychmiastowego spożycia). W rezultacie sąd I instancji przyjął, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że sprzedaż napojów, w skład których wchodzi ekstrakt z kawy opodatkowany jest podstawową stawką podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do ustalenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z jego naruszeniem. 5.2. Wskazując na powyższe podstawy Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy. 6.2. Przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy nie budzi wątpliwości. Pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r, jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.)". 6.3. Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, ograniczył się do wykładni językowej powołanego wyżej przepisu i przyjął, że skoro z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono tylko określone napoje przy przygotowaniu których wykorzystywany jest "napar kawy", to wyłączeniem nie są objęte napoje sporządzane z wykorzystaniem "ekstraktu" kawy, ponieważ są to jednostki leksykalne, które mają różne znaczenie. 6.4. Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 (dostępny - CBOIS), w którym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego wyrażono pogląd, że "art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego". 6.5. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcia "napar" i "ekstrakt" kawy mogą być w odniesieniu do siebie synonimami i odwoływanie się wyłącznie do znaczenia językowego nie pozwala w sposób tak jednoznaczny przyjąć, że wyrażenia te wzajemnie się wykluczają. W świetle wykładni językowej możliwe jest bowiem przyjęcie, że ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. 6.7. Na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na konieczność zachowania zasady neutralności ze względu na możliwość zastosowania różnych stawek podatkowych do towarów podobnych. Podkreślił, że problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT, jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał, w wyrokach w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. 2011 I-10947, wyjaśnił, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji przedstawionej w przywołanym wyżej wyroku z 3 lipca 2015 r., podkreśla, że w świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie znajdowała uzasadnienia przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, gdyż prowadziłaby do opodatkowania różnymi stawkami podatku towarów podobnych, tj. napoju z kawy przygotowanego z użyciem "ekstraktu kawy" i napoju przygotowanego z użyciem "naparu z kawy". 6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzekł o oddaleniu skargi. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).