I FSK 1743/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2190/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2021 r., nr 1401-IOA1.4033.83.2021.EU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022r. sygn. akt III SA/Wa 2190/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2021r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018r. Wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujący stan faktyczny. W dniu 19 marca 2018r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2018r. wykazując do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 4.303,00 zł w terminie 60 dni. W związku z koniecznością dokonania dodatkowej weryfikacji organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 9 maja 2018r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 18 lipca 2018r. Następnie kolejnymi postanowieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużał termin zwrotu nadwyżki, tj.: - postanowieniem z 11 lipca 2018r. przedłużono termin do 28 września 2018r.; - postanowieniem z 12 września 2018r. przedłużono termin do 31 stycznia 2019r.; - postanowieniem z 15 stycznia 2019r. przedłużono termin do 31 maja 2019r.; - postanowieniem z 10 maja 2019r. przedłużono termin do 30 sierpnia 2019r.; - postanowieniem z 12 sierpnia 2019r. przedłużono termin do 31 października 2019r.; - postanowieniem z 17 października 2019r. przedłużono termin do 31 stycznia 2020r.; - postanowieniem z 17 stycznia 2020r. przedłużono termin do 21 kwietnia 2020r.; - postanowieniem z 23 marca 2020r. przedłużono termin do 21 lipca 2020r.; - postanowieniem z 3 lipca 2020r. przedłużono termin do 21 października 2020r.; - postanowieniem z 15 października 2020r. przedłużono termin do 21 stycznia 2021r.; - postanowieniem z 7 stycznia 2021r. przedłużono termin do 28 kwietnia 2021r. Postanowieniem z 14 kwietnia 2021r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018r. do 28 lipca 2021r. Podatnik pismem z 5 maja 2021r. złożył zażalenie na ww. postanowienie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z 8 lipca 2021r., od którego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w przypadku niesłusznego przedłużenia terminu, przepis ten jednocześnie przewiduje rekompensatę doznanego przez podatnika uszczerbku majątkowego, ponieważ zobowiązuje organ do wypłaty na rzecz podatnika należnej kwoty, powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stanowiąc wyraz równoważenia się interesów obu stron – podatnika i fiskusa. Zaznaczył również, że skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia zabezpieczenia majątkowego w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu, uzasadniającego odstąpienie od przedłużenia jego terminu w trybie art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie występowały okoliczności uzasadniające dokonanie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, zaś w przewidzianym dla tego zwrotu terminie, organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedz na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021r. w przedmiocie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018r., pomimo tego, że brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 §, art. 217, art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021r. i zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021r. w skutek błędnego przyjęcia, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego oraz fakt, że transakcje Spółki dotyczyły oleju rzepakowego, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji transakcji przez skarżącą. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Sformułowany w złożonej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stanowi konsekwencję błędnego – zdaniem skarżącej – zastosowania normy z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w tym jej aspekcie, który uprawnia organ do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, umożliwiając mu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tak skonstruowany zarzut ma charakter wynikowy w tym sensie, że zarzucane naruszenie przepisu postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W przypadkach tego rodzaju przedmiot zarzutu stanowi w istocie błędna wykładnia, czy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – błędne zastosowanie prawa materialnego, stanowiące podstawę dla oddalenia skargi na podstawie przepisu o charakterze proceduralnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Merytoryczne rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu nie jest jednak niedopuszczalne. Z tego względu dokonując jego oceny, punktem wyjścia należało uczynić poprawność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przeprowadzonej z perspektywy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – jako podstawy dla oddalenia skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana musi być z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o podatku od towarów i usług, terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu. Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, że zdaniem organu skarżąca, świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, umożliwiała swym kontrahentom dokonywanie transakcji gospodarczych posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Z tego względu organ stwierdził, iż zawyżyła ona wartość podatku naliczonego wskazanego w deklaracji za luty 2018r. w kwocie 4.303,00 zł. Tymczasem skarżąca odnosząc się do tych ocen wskazywała, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były przez nią rzeczywiście zrealizowane. Oświadczyła, iż wykonała też wszystkie obowiązki formalne wynikające z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, ze zm.), nakładające na przewoźnika obowiązek przesyłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Powołała się również na art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną (Dz. U. z 1962r. Nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja CMR) wyjaśniając, iż nie może ona odpowiadać za zobowiązania podatkowe osób trzecich, gdyż odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie ogranicza się do odpowiedzialności za działania i zaniedbania własne oraz swoich pracowników, a nie jej kontrahentów. Argumentacja skarżącej nie podważyła jednak zasadności poglądu wyrażonego w postanowieniach organów podatkowych, z którymi zasadnie w tym względzie zgodził się również Sąd pierwszej instancji. Z treści protokołu kontroli wynika, że podatnik wykonując usługi transportu, udokumentowane spornymi fakturami "świadomie uczestniczył w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wskazano, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku są stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Udokumentowana protokołem kontroli okoliczność posiadania przez organ danych wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego, spełnia kryterium przedmiotowo istotnych z punktu widzenia zasadności zwrotu podatku, wątpliwości organu, wymagających dodatkowej weryfikacji, uzasadniającej w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużenie terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu. 3.4. Poprawność rozliczeń podatkowych spółki za okres, w ramach którego domaga się ona dokonania zwrotu podatku, stanowić będzie przedmiot ocen wyrażanych w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną, którą skarżąca będzie mogła poddać dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast na gruncie sprawy w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, istotny pozostaje jedynie fakt istnienia po stronie organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Ich zasadność ostatecznie oceniona zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zaś podatnikowi, na rzecz którego zwrot kwoty podatku dokonany zostanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje na podstawie tego samego przepisu, prawo otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi wyraz równoważenia się uzasadnionego interesu obu stron tego stosunku – zarówno podatnika, jak i fiskusa. 3.5. Oceny tej nie zmieniają argumenty wniesionej skargi kasacyjnej. Wątpliwości organu stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie dotyczyły bowiem tego, czy usługi te w ogóle były przez skarżącą wykonywane, lecz tego, że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał – już na tym etapie – świadome uczestnictwo skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Bezzasadne są zatem argumenty skarżącej przekonujące o faktycznym wykonaniu przez nią opisanych wyżej usług transportowych oraz dokonywanych na ich podstawie stosownych zgłoszeń do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezzasadny jest w tym względzie również przywoływany przez skarżącą argument powołujący się na art. 3 Konwencji CMR, stanowiący, iż "przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji". Norma ta nie pozostaje z przedmiotem niniejszej sprawy w żadnym relewantnym związku. Nakłada ona na przewoźnika odpowiedzialność za działania lub zaniedbania swoje, jak i swoich pracowników i współpracowników działających w wykonaniu swych funkcji związanych z wykonywaną usługą przewozową. Tymczasem abstrahując od dopuszczalności zastosowania normy z art. 3 Konwencji CMR do odpowiedzialności podatkowej podatnika lub osób trzecich, przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia terminu dokonania na rzecz skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Z oczywistych więc względów również i ten argument nie mógł podważyć zasadności postanowienia organu drugiej instancji w tym przedmiocie. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA | | | |