I FSK 1764/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2540/21 w sprawie ze skargi N.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2540/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi N. F. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Zasadniczym problemem, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie jest kwestia tego czy w 2012 r. Skarżący wykonywał rzeczywistą działalność gospodarczą, czy jedynie firmował tego rodzaju aktywność w rzeczywistości wykonywaną przez jego ojca T. F. W konsekwencji powstało pytanie o to czy Skarżący dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz przyjmował oraz wystawiał związane z tym faktury, działając jako podatnik podatku od towarów i usług. Alternatywą dla tego zapatrywania stała się bowiem teza, że Strona jedynie stwarzała pozory takiej działalności w celu ukrycia rzeczywistej działalności ojca na którym ciążył sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. (zwany dalej Organem I instancji lub NUCS) stanął na stanowisku, że Skarżący jedynie firmował działalność gospodarczą swojego ojca. W konsekwencji nie dochodziło do rzeczywistego nabycia towarów przez Podatnika oraz podmiot ten nie dokonywał ich dostawy do kontrahentów. W przekonaniu Organu I instancji wszystkie te czynności były natomiast realizowane przez ojca Strony. W tym kontekście wyartykułowano, że T. F. (ojciec Podatnika) był objęty sądowym zakazem (orzeczonym w prawomocnym wyroku) prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji zarządczych w spółkach przez okres 10 lat. W konsekwencji, określono Stronie za poszczególne miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W swojej argumentacji NUCS powoływał się na dyspozycję art. 113 Ordynacji podatkowej, a jego zapatrywanie podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że o firmanctwie w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Organ nie zgromadził zaś dowodów wskazujących na to, że Skarżący rzeczywiście nie uczestniczył w działalności gospodarczej prowadzonej na swoje nazwisko. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczności wskazywane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mające świadczyć o firmowaniu przez Podatnika działalności jego ojca w istocie dowodzą wyłącznie tego, że Strona miała ograniczone wiadomości w zakresie wszystkich aspektów prowadzonej działalności. Jednocześnie jednak, nie ukrywała ona faktu zatrudnienia ojca i jego zasadniczej pomocy. Sąd I instancji podkreślił, że ojciec oraz brat Skarżącego byli zaangażowani w prowadzoną działalność, która miała charakter "firmy rodzinnej", w ramach której Podatnik i jego brat prowadzili działalność gospodarczą indywidualnie. Poszczególni członkowie rodziny zajmowali się zaś określonymi aspektami tej dzielności. Pomijając okoliczność popełniania przestępstw skarbowych, tego rodzaju "model biznesowy" firm rodzinnych funkcjonuje na rynku i nie stanowi postaci firmanctwa. Wyartykułowano też, że wskazując na firmanctwo organy nie poczyniły wystarczających ustaleń dowodowych. Z przedstawionych dowodów nie wynika bowiem, aby Skarżący czynił pozory wykonywania działalności gospodarczej. Także z zeznań świadków nie wynika, aby byli oni wprowadzeni w błąd przez Podatnika lub jego ojca co do osoby rzeczywiście wykonującej działalność gospodarczą. W przekonaniu Sądu I instancji, chociaż w art. 113 O.p. wprost nie wskazuje się, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji (w tym zakresie powołano wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3261/17). W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały zaś uszczuplenia podatku od towarów i usług w skutek firmanctwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z tezą sformułowaną przez organy podatkowe – ich przekonaniem co do tego, że celem działania Skarżącego i jego ojca miało być obejście sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, nałożonego na ojca Strony. Wspomniany podmiot był bowiem zatrudniony u Skarżącego na podstawie umowy o pracę, a to w istocie ograniczało konsekwencje sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślił Sąd I instancji, organy nie wykazały firmanctwa. Tym samym naruszyły one art. 113 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zobowiązano Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do oceny dowodów pod kątem możliwości zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, a w szczególności ustalenia, czy posiada on dowody wskazujące na zatajenie okoliczności rzeczywistego prowadzenia działalność gospodarczej. W tym kontekście wspomniany organ został zobowiązany do ponownej oceny aktywność Skarżącego w zakresie działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i ewentualnego przesłuchania go w charakterze strony w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał Organowi odwoławczemu na potrzebę przesłuchania T. F. (ojca Strony) na okoliczność pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Podatnika. W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono obrazę przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z póżn. zm. – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez wadliwą oceny stanowiska organu. Przejawiła się ona uznaniem przez Sąd, że organ nie zgromadził dowodów wskazujących na to, że Skarżący nie uczestniczył w działalności gospodarczej rzeczywiście prowadzonej na swoje nazwisko. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że ustalenia dokonane w oparciu o liczne protokoły przesłuchań (w tym - Podatnika oraz kontrahentów występujących w dokumentacji księgowej tego podmiotu) wystarczająco potwierdzają, że Skarżący w rzeczywistości działał w celu zalegalizowania działalności gospodarczej swego ojca – T. F.; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie wykazały firmanctwa Skarżącego. Tymczasem Podatnik działał w celu zalegalizowania działalności gospodarczej swego ojca, któremu Sąd prawomocnym wyrokiem zakazał prowadzenia działalności gospodarczej, a sam Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. To zaś powoduje, że kwoty podatku wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez Podatnika krajowym kontrahentom nie są podatkiem należnym, a jedynie podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ powinien ponownie dokonać oceny dowodów wskazujących na zatajenie okoliczności rzeczywistego prowadzenia działalność gospodarczej. Tymczasem, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że Skarżący nie posiadał elementarnych wiadomości na temat tej działalności, tj. nie wiedział o kontrahentach, nie potrafił wskazać czy i od kiedy zatrudnia ojca w firmie, nie miał wiadomości o księgowości, posiadanych towarach w magazynie. To zaś powoduje, że działał on w warunkach firmanctwa w celu zalegalizowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej ojca, któremu Sąd prawomocnym wyrokiem zakazał prowadzenia działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu uchylonej decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 O.p. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w sprawie jest kwestia tego, czy Skarżący rzeczywiście wykonywał swoją działalność gospodarczą, czy też jego rola sprowadzała się do firmowania tego rodzaju aktywności jego ojca. W tym kontekście zaskakuje odwoływanie się zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i przez Sąd I instancji do dyspozycji art. 113 O.p. We wspomnianym przepisie ustawodawca ukształtował bowiem jeden z przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stanowi on zaś, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Tym samym, z art. 113 O.p. (a także z pozostałych przepisów ogólnego prawa podatkowego, normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich) wynika możliwość ukształtowania w konstytutywnej decyzji podatkowej solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby, która zgodziła się firmować cudzą działalność gospodarczą. W ten sposób jest determinowany stosunek podatkowoprawny, odrębny wobec relacji prawnej podatnika (osoby ukrywającej swoją działalność gospodarczą i jej efekty podatkowe) oraz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Co więcej, po to, aby pociągnąć firmującego do solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej konieczny jest "bezowocny" upływ terminu spełnienia zobowiązania podatkowego ustalonego podatnikowi lub – w przypadku konkretyzacji powinności podatkowej następującej z mocy prawa - uprzedni wymiar podatku, czyli określenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (por. art. 108 § 1 oraz art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p.). Tylko wtedy można bowiem mówić o istnieniu zaległości podatkowej jako przedmiotu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w świetle art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, czyli jest nią zobowiązanie podatkowe, do którego spełnienia nie doszło w terminie wyznaczonym w oparciu o dyspozycję art. 47 O.p.). Godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający stosowanie art. 113 O.p. oraz z pozostałych przepisów ogólnego prawa podatkowego, w oparciu o które regulowana jest odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej. Z dokumentacji postępowania podatkowego wynika bowiem, że przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego postępowanie sądowoadministracyjne była materia powinności podatkowej ciążącej na Skarżącym jako na podatniku podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obydwu instancji analizowały więc kwestię istnienia podstawowego stosunku podatkowoprawnego łączącego Stronę jako podatnika z państwem jako podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od towarów i usług. Istotne było bowiem to, czy to Skarżący jako podatnik zrealizował podatkowy stan faktyczny ukształtowany w przypisach ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniający powstanie ciążącego na nim obowiązku i zobowiązania podatkowego, ukształtowanie jego podatku należnego, odliczanie przez niego kwot podatku naliczonego i wreszcie – uzyskiwanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Sama decyzja organów podatkowych obydwu instancji miała zaś charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, a punktem odniesienia dla niej nie był stan faktyczny urzeczywistniony przez ojca Strony (jako "ukrytego", "rzeczywistego" podatnika), ale – jak już wcześniej wskazano – przez samego Skarżącego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – inaczej niż Sąd I instancji - w swoich rozważaniach nie odwołuje się do materii art. 113 O.p. i kwestii normowanej tam odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu jest natomiast regulacja prawna z zakresu szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) i czynione w nawiązaniu do niej ustalenia dowodowe. To względy procesowe – potrzeba dodatkowego zbadania kwestii zasygnalizowanych przez Sąd I instancji doprowadziły bowiem do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej w wyroku poddanym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że powstanie powinności podatkowej podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie. Teza ta ma swoją normatywną podstawę w art. 217 Konstytucji RP, a także w art. 4 O.p., zawierającym definicję obowiązku podatkowego. W konsekwencji, także skonkretyzowana postać powinności podatkowej (zobowiązanie podatkowe) ma swoje osadzenie w podatkowym stanie faktycznym (por. art. 5 O.p.). W przypadku ustawy o podatku od towarów i usług przedstawione zagadnienie jest nieco bardziej złożone. Istotą podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto jest bowiem pomniejszanie kwoty podatku należnego (efektu urzeczywistnienia przez podatnika zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku) o naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych towarów lub usług. W konsekwencji, kwota podatku do zapłaty może być mniejsza od wartości podatku należnego lub podatnik może uzyskać zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszystko to wiąże się jednak z posiadaniem statusu podatnika przez podmiot dokonujący rozliczenia podatkowego oraz z realizacją przez niego zachowania będącego przedmiotem opodatkowania (por. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 u.p.t.u.). Dopiero to otwiera drogę do redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że to nie Strona realizowała podatkowy stan faktyczny, ukształtowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie zanegowano prawo Skarżącego do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się więc do kwestii rzeczywistego prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u . Odnosząc się do tej materii należy zgodzić się z Sądem I instancji co do tego, że w trakcie postępowania podatkowego nie wykazano, iż to nie Skarżący wykonywał działalność gospodarczą. Skoro bowiem ojciec Podatnika był przez niego zatrudniany, zrozumiała, bo "wytłumaczalna" jest aktywność tego podmiotu w firmie prowadzonej przez Stronę (komunikowanie się z kontrahentami, czy wydawanie transportowcom dyspozycji co do miejsca dostarczenia towaru). Być może z tego właśnie powodu partnerzy handlowi Skarżącego odnosili wrażenie, że to w istocie ojciec Podatnika jest przedsiębiorcą, a inne osoby wykonują jego polecenia. Dlatego właśnie trafne są wskazania poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a skierowane do Organu odwoławczego, dotyczące czynności z zakresu postępowania dowodowego, jakie należałoby przeprowadzić w celu wyjaśnienia wątpliwości co do roli, jaką pełnił ojciec Podatnika w prowadzonej przez niego firmie. W rzeczywistości gospodarczej istnieje bowiem kategoria pojęciowa w postaci przedsiębiorstwa rodzinnego, czy firmy rodzinnej. Dostrzega to również sam ustawodawca, czego najlepszym dowodem jest normatywne ukształtowanie przesłanek posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka rodziny podatnika za jego zaległości podatkowe. Jak wynika z art. 111 § 1 O.p., tego rodzaju podmiot odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Może być więc tak, że członek rodziny podatnika zdefiniowany w art. 111 § 3 O.p., a także małżonek podatnika, spełniający cechy wskazane w art. 111 § 4 O.p. stale, nawet w nieformalny sposób współdziała z podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, prowadzącym działalność gospodarczą i uzyskuje z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjmowania, iż to w istocie członek rodziny podatnika wykonuje jego działalność gospodarczą, a zatem to nie podatnik powinien być opodatkowany. Nie sposób też ustalić, na jakiej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmuje, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący w rzeczywistości działał w celu swoistego "zalegalizowania" działalności gospodarczej swojego ojca, objętego sądowym zakazem w tym względzie. Samo to bowiem, że wspomniany podmiot ponad wszelką wątpliwość nie mógł wykonywać działalności gospodarczej, a jednocześnie uruchomiła ją Strona nie oznacza, że motywacją do tego była chęć ukrycia faktu naruszenia sądowego zakazu, ciążącego na ojcu Skarżącego. Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ odwoławczy w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, skarga kasacyjna została oddalona. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Danuta Oleś Izabela Najda - Ossowska