I FSK 1784/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 684/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1784/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 684/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził także, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 10 sierpnia 2011 r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w ramach projektu "Efektywny pracownik biurowy - rozwój kapitału ludzkiego Mazowsza", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 1 czerwca 2011 r. Projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.788.135 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Spółka jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Z tytułu realizacji tych usług wystawia ona faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. Spółka dodała, że wystawia te faktury na: "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do: - nazwa kursu [...]". Spółka zapytała czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%. Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: “ustawa o VAT") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Spółka wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Na koniec Minister zauważył, że z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo proceduralne, co uzasadnia jej uchylenie. Sąd podniósł, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Następnie Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23 % stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Sąd dodał, że oceniając zaskarżoną interpretację nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a faktury dotychczas wystawione przez wnioskodawcę z należnym podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Sąd wyjaśnił, że specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Jeżeli Spółka chce uzyskać interpretację dotyczącą stanu faktycznego zawartego w skardze i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to powinna rozważyć złożenie odrębnego wniosku z odpowiednio sformułowanym stanem faktycznym. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieznanie, że świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów na rzecz A. SA opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Następnie wskazano na naruszenie art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że odpowiedzi na postawione pytanie nie można uznać za spełniającą rygory uzasadnienia prawnego. Auror skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest normy wynikającej z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy prawidłowo stosuje stawkę 23 % podatku VAT. Wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że spółka prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. Ponadto zgodził się z podatnikiem w zakresie braku podstaw do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe z tego względu, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W związku z tym uznał, że został naruszony art. 14 § 1 i § 2 O.p. Uznając to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wyżej wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretacje indywidualną Ministra Finansów. Ponadto zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę tylko z uwagi na uchybienia procesowe, nie kontrolując zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, podnoszone zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są przedwczesne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oceniając trafność wykładni przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.