I FSK 1792/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 93/11 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, od września do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 93/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, od września do grudnia 2005r., od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 7 września 2010 r. Podkreślono, że skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw. Fakturę wystawioną przez Biuro Rachunkowe B. Z. S. skarżący ujął w ewidencji sprzedaży VAT w listopadzie 2008 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, zamiast w ewidencji VAT zakup, czym zawyżył podatek należny o kwotę 55 zł i zaniżył podatek naliczony o kwotę w listopadzie 2008 r. W dokumentach zakupu stwierdzono też faktury VAT wystawione na inne podmioty, które podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, a podatek naliczony w nich zawarty odliczył od podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT -7. Organ I instancji stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury nie zostały wystawione na firmę skarżącego tylko na inne firmy, to nie uprawniają one podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. W decyzji pozbawiono również stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Hurtownię P. "N." Sp. z o. o. stwierdzając, że czynności określone w fakturach nie zostały dokonane, bowiem stan faktyczny sprawy nie pozostawia wątpliwości, że spółka "N." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej " ustawa o VAT" poprzez przyjęcie że miał zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego w sposób pełny i bezpośredni, uniemożliwienie stronie uczestnictwa przy czynnościach przesłuchania świadków mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała Hurtownia P. "N." Sp. z o.o. w G., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazano, że "N." Sp. z o.o. w G., w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Te okoliczności zostały ustalone na podstawie oględzin rzekomych siedzib Spółki, z zeznań świadków, w tym L. P. i S. T., którzy mieli rzekomo reprezentować Spółkę. Te okoliczności zostały wyjaśnione również na podstawie innych dowodów, w tym dokumentów podatkowych, handlowych, sądowych, rejestrowych, materiałów z postępowania karnego. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącemu. W ocenie WSA, z formalnego punktu widzenia "N." Sp. z o.o. w G. istniała i mogła wystawiać dokumenty sprzedaży. Ta okoliczność również została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że przedstawiciele "N." Sp. z o.o. w G., których nazwiska i podpisy figurowały na spornych fakturach, w rzeczywistości tych faktur nie podpisali. W tym zakresie także wnioski są jednoznaczne i mają one oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Do wystawiania faktur z firmy "N." przyznał się L. S. S., stwierdzając, że były to puste faktury do odliczenia podatku VAT lub jako podkładka pod towar niewiadomego pochodzenia. Były one następnie wykorzystywane w obrocie gospodarczym. W postępowaniu podatkowym wylegitymował się tymi fakturami skarżący. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że świetle materiału dowodowego skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia, gdyż nie nawiązał on kontaktów handlowych z firmą "N.", a z osobami, które pozostały anonimowe. Nie wskazał on bowiem osób, z którymi nawiązał on kontakty handlowe, gdyż nie podał on ich imienia i nazwiska i danych identyfikacyjnych, które można ustalić na podstawie danych zawartych na podstawie dowodu osobistego. Nie podał też danych rejestracyjnych pojazdów, którymi było dostarczane mu paliwo. Przedłożone dokumenty, tj. wypis z KRS, zaświadczenie regon i decyzja NIP, a także decyzja o nadaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi Spółce dowodzą tylko to, że Spółka formalnie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, natomiast nie dowodzą, że była ona kontrahentem skarżącego. Skarżący nie podjął bowiem żadnych czynności zmierzających do ustalenia, że osoby które dostarczały mu paliwo, rzeczywiście działali w imieniu i na rzecz Spółki. Jedynym dowodem były faktury, których w rzeczywistości Spółka nie wystawiła. WSA uznał, że skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż "N." nie była dostawcą paliwa. A zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Zakwestionowane faktury dokumentowały bowiem czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W zakresie dotyczącym art. 188 Ordynacji podatkowej WSA uznał, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Sąd podzielił w tym względzie argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zasadnie wskazał, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi rozbieżności ilościowych co do kupowanego i sprzedawanego paliwa. Argumenty dotyczące badania dystrybutorów pozostają zatem bez wpływu na istotę sprawy, podobnie jak wnioski dowodowe, zmierzające do potwierdzania faktu dostarczania paliwa, czy kwestie badania jego jakości. Okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Bez znaczenia dla sprawy jest też ustalanie jakie osoby były świadkami dostaw towaru w sytuacji, gdy nie są kwestionowane jego zakupy. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie podjął żadnych czynności celem ustalenia danych osobowych tych osób, które miały rzekomo występować w imieniu i na rzecz spółki "N.". Od powyższego wyroku została wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,a w szczególności poprzez błędne uznanie na podstawie ustalonego lub mogącego zostać ustalonym w postępowaniu przed organami administracji na podstawie wniosków dowodowych, w interesie skarżącego stanu faktycznego sprawy, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary podatnika i jego należytej staranności w ocenie wiarygodności kontrahenta, tj. spółki "N."; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej " P.p.s.a. " poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarga może zostać oddalona, jeżeli zaskarżonej decyzji nie można uczynić zarzutu naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w zakresie zgłoszonym przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, że skarżący dochował należytej staranności przy ocenie kontrahenta na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów, tj. wypisu z KRS-u, zaświadczenia REGON, decyzji NIP oraz decyzji o nadaniu koncesji na obrót paliwami ciepłymi Spółce N. Ponadto nie można przyjąć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z powołanymi w skardze przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogły pominąć dowodów tylko dlatego, ze miałyby one przemawiać na korzyść podatnika i pozostawały w sprzeczności z okolicznościami przyjętymi za ustalone na podstawie innych dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. nie zakwestionowano skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się bowiem uwagę , że jest to tzw. przepis wynikowy; warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy nie stwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jeżeli z wyroku wynika, ze Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanych przez Sąd pierwszej instancji norm prawnych. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc skutecznie podnieść zarzut naruszenia tego przepisu , zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT . W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ( na str 16 ) Sąd ten bowiem stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość ustalono , że faktury firmy "N." były fikcyjne, gdyż podmiot wymieniony w tych fakturach w rzeczywistości nie dostarczył skarżącemu wyszczególnionego w nich paliwa i nie on wystawiał te faktury. Należy przy tym wskazać, że orzecznictwie jest wyrażany pogląd, zgodnie z którym spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia . W ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, autor skargi kasacyjnej sam potwierdził, że " w zastosowanie może wejść jedynie norma wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie , że mogło dojść do nie dokonania czynności objętej kwestionowanymi fakturami z uwagi wyłącznie na to, że po stronie sprzedawcy mógł pojawić się ktoś inny, aniżeli sprzedawca wskazany w treści faktury" . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.