I FSK 1793/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości X. w upadłości z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2563/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości X. w upadłości z siedzibą w Y. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości X. w upadłości z siedzibą w Y. kwotę 1.020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2563/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości X. sp. z o.o. sp.k. w upadłości z siedzibą w Y. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 września 2021 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 czerwca 2021 r. o przedłużeniu do dnia 31 grudnia 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Stronę w deklaracji za październik 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej (Spółka nie składała zażalenia na to postanowienie), następnie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r. Natomiast kontrola podatkowa została zakończona 12 stycznia 2021 r.] Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego ustalono, iż rozliczona w deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nosi znamiona transakcji pozornych, o czym świadczy szereg okoliczności. Zdaniem Dyrektora IAS przedłużenie terminu zwrotu było zasadne, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu organ pierwszej instancji nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Co do postawionego w zażaleniu zarzutu "wydania zaskarżonego postanowienia bez udziału syndyka" - Dyrektor IAS wskazał, że Stroną w znaczeniu formalnym, na mocy art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest Syndyk, ale wskazanie Spółki w tzw. "główce" postanowienia Naczelnika US nie powoduje, w ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju wadliwości, która uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonego postanowienia, z uwagi na jego skierowanie do właściwego podmiotu - Syndyka, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia (postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem poczty w dniu 14 czerwca 2021 r. do kancelarii syndyka masy upadłości). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ulegało wątpliwości, że w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2021 r. Strona została oznaczona błędnie: jako Stronę oznaczono upadłego (X. Sp. z o.o. sp. k. w Y.) zamiast Syndyka masy upadłości. Wadliwość tę należy jednak - zdaniem Sądu - potraktować jako omyłkę pisarską, która nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Co bowiem ważne, postanowienie to zostało przesłane na adres i doręczone Syndykowi masy upadłości, i to Syndyk masy upadłości wywiódł zażalenie na to postanowienie. W konsekwencji według Sądu - mimo usterki polegającej na błędnym oznaczeniu strony w nagłówku postanowienia - postępowanie toczyło się z udziałem Strony, tj. Syndyka masy upadłości Spółki. Nie doszło więc do uchybienia prawom strony. 3.3. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu, a wcześniej - w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji - organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły, na czym polegają wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu VAT. Skoro zachodziły wątpliwości co do tego, czy transakcje Spółki miały rzeczywisty charakter - to znaczy czy faktury VAT odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności opodatkowane - a wątpliwości te utrzymują się po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej, zachodzi stan rzeczy, w którym można uznać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Syndyk zaskarżył wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Syndyk zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi mimo, że Dyrektor IAS w postanowieniu z 15 września 2021 r. i nie wyjaśnił na czym miałyby polegać czynności sprawdzające konieczne do podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu podatku na rzecz masy upadłości ani w czym dokładnie wyrażają się "wątpliwości" organu podatkowego odnośnie zasadności żądania zwrotu podatku, a uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 15 września 2021 r. zawiera ogólnikowe, formułkowe stwierdzenia niemające konkretnego związku ze stanem faktycznym w sprawie i okolicznościami dotyczącymi żądania zwrotu podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuprawnionej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczające jest aby organ wskazał, iż powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu, a wątpliwości te nie muszą być co najmniej zasadne, co w konsekwencji sprowadza się do wyłączenia spod kontroli sądowej zasadności decyzji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT oraz całkowitej dowolności organów podatkowych w tym zakresie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której brak rzetelnego wykazania powodów przedłużenia terminu dla zwrotu podatku VAT skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z naruszeniem zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 29 marca 2021 r. bez udziału Syndyka, a co za tym idzie naruszenia art. 127 w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 123 § 1 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Syndyka oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Natomiast skarga kasacyjna Syndyka zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna w odniesieniu do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 4.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Trafnie bowiem w nawiązaniu do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykazano wadliwą ocenę Dyrektora IAS, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że stroną w postępowaniu przed organami była upadła Spółka, a nie Syndyk i że w związku z tym wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z dnia 8 czerwca 2021 r. nie naruszało prawa. 5.3.1. W realiach sprawy w postanowieniu Naczelnika US z dnia 8 czerwca 2021 r. strona została oznaczona błędnie: jako stronę oznaczono upadłego – X. Sp. z o.o. sp. k. w upadłości, zamiast Syndyka masy upadłości. Okoliczność ta wynika z akt, przyjął ją Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazane błędne oznaczenie strony stanowiło, według Sądu pierwszej instancji, omyłkę pisarską - która nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dla Sądu istotne bowiem było, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało przesłane na adres i doręczone Syndykowi masy upadłości. 5.3.2. Z podaną oceną sądową nie sposób się zgodzić. Dostrzec należało, że ani Naczelnik US (zob. pismo z dnia 7 lipca 2021 r. Naczelnika US "stanowisko w sprawie zażalenia"), ani Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu nie uważali, aby w zakresie błędnego oznaczenia strony postępowania doszło do omyłki pisarskiej. Organy nie wyraziły wprost takiego zapatrywania. Wywodziły wszak, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym, a w znaczeniu materialnym stroną pozostaje spółka pomimo ogłoszenia jej upadłości. Na bazie takiej argumentacji przyjęły, że skarżone postanowienie zostało prawidłowo skierowane do Spółki, jako do strony w znaczeniu materialnym (str. 9 ww. pisma z dnia 7 lipca 2021 r.); błędne oznaczenie adresata postanowienia w tzw. główce, nie stanowiło wady uzasadniającej wyeliminowanie postanowienia z obrotu, zwłaszcza, że doręczono je właściwemu podmiotowi - Syndykowi (str. 18 postanowienia Dyrektora IAS). Ponadto podkreślenia wymaga, że w sprawie Dyrektor IAS nie starał się naprawić błędnego określenia strony w postanowieniu organu pierwszej instancji - pomimo tego, że organ odwoławczy skierował (określił stronę) postanowienie z dnia 15 września 2021 r. prawidłowo do "Z.Z. Syndyk Masy Upadłości X. Sp z o.o. Sp.k. w upadłości". 5.3.3. Argumentacja organów również nie zasługiwała na aprobatę, a Dyrektor IAS niesłusznie przyjął, aby błędne oznaczenie adresata postanowienia organu pierwszej instancji w tzw. główce, nie stanowiło wady uzasadniającej wyeliminowanie postanowienia Naczelnika US z obrotu prawnego. W sprawie skutkiem ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy była utrata przez upadłą spółkę legitymacji do bycia stroną postępowania albowiem upadły traci zdolność do zarządu swoim majątkiem. Zgodnie z przytaczanym w postępowaniu przepisem art. 144 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1), postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Przepis ten determinuje stronę postępowania, które wcześniej było prowadzone wobec podmiotu, którego upadłość ogłoszono. Nie jest to ten sam podmiot lecz syndyk masy upadłości (który nie występuje w roli zastępcy tudzież pełnomocnika upadłego - jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej). 5.3.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie strony postępowania jest fundamentalnym obowiązkiem organu i akceptowanie sytuacji, w której doszło do niewłaściwego jej oznaczenia poprzez wskazanie w postanowieniu na inny podmiot stanowi uchybienie przepisom postępowania. W tym obszarze tut. skład Sądu zauważa za wyrokiem NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zmienia się stanowisko w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako niemających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów. Wyrazem takiego stanowiska na gruncie innego naruszenia procesowego, jest rozstrzygnięcie dotyczące kwestii rozważanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, gdzie stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W rozważaniach dotyczących oceny wpływu analizowanego uchybienia na rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone." W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji obarczone było wadą w zakresie jednego z kluczowych elementów wymaganych przez przepisy prawa, tj. strony/adresata aktu administracyjnego (postanowienie wydano na upadłą spółkę, zamiast syndyka). Tak istotnego uchybienia nie mogło sanować doręczenie rzeczonego aktu właściwemu podmiotowi (Syndykowi), jak inaczej uważał Dyrektor IAS. 5.4. Z powyższych względów stwierdzić należało, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z naruszeniem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako wpływającym na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Uwzględnienie zaś podniesionego zarzutu w omówionym obszarze powoduje, że rozpoznawanie pozostałych zarzutów - na obecnym etapie postępowania - stało się bezprzedmiotowe. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki