I FSK 1821/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 308/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i postanawia zasądzić od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 7.724 (siedem tysięcy siedemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 308/20, uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] E. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty – czerwiec i lipiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2008: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: luty - maj 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: czerwiec - sierpień 2008 r. i w tej części określił: a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2008 r. w wysokości 5.161.873 zł., lipiec 2008 r. w wysokości 677.279 zł, b) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. w wysokości 718.484 zł; - w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia za wrzesień oraz grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wyjaśnił, że spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że za luty i marzec 2008 r. nie stwierdzono innych nieprawidłowości, dlatego orzekł o umorzeniu postępowania za te okresy. Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w części odnoszącej się do wypłaconej premii od sukcesu w wysokości 1.500.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż umorzył także postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r., gdyż nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości za te okresy, a dokonane rozliczenia tych miesięcy były wyłącznie konsekwencją zmiany nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. luty i marzec 2008 r. Z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. organ umorzył także postępowania za kwiecień i maj 2008 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: "K.c."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Sąd wskazał, iż doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 21 listopada 2013 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Natomiast pismem z 27 listopada 2013 r. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w L. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. Powyższe zawiadomienie spółka odebrała 2 grudnia 2013 r. Dalej Sąd wskazał, iż z akt podatkowych wynika, że w postępowaniu wymiarowym skarżącą spółkę reprezentowało trzech pełnomocników: doradca podatkowy M.G. (na podstawie pełnomocnictwa z 28 czerwca 2012 r.), radca prawny I.K. (na podstawie pełnomocnictwa z 20 sierpnia 2013 r.) oraz adwokat M.Z. (na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez I.K.) - dwa ostatnie pełnomocnictwa zostały doręczone organowi w załączeniu do pisma skarżącej z 20 sierpnia 2013 r. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, w piśmie z 24 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., zarzucił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż przedawniły się one w ustawowym terminie - czyli 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik podniósł, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone spółce 2 grudnia 2013 r., jednakże w dniu tym spółka była reprezentowana w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika i to właśnie pełnomocnikowi powinno być doręczone to zawiadomienie. Sąd przyznał rację skarżącej spółce i wskazał po pierwsze, że informacja zawarta w zaskarżonej decyzji, która trafiła do pełnomocnika skarżącej 6 października 2014 r., nie może konwalidować błędnego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wcześniejszych miesięcy niż grudzień 2008 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że te zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2008 r., Sąd stwierdził, że zawarcia w zaskarżonej decyzji informacji o przebiegu wydarzeń dotyczących realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z wykonaniem tego obowiązku, tj. z dokonaniem zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c. Wobec tego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za ten okres nie wystąpiły. Wobec uchybienia przez organ obowiązkowi prawidłowego powiadomienia pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, tj. naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej co w rezultacie prowadziło do naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w części uchylającej decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym L. przedmiocie poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania administracyjnego w tym zakresie, a także w części zasądzającej zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony przeciwnej od wartości przedmiotu zaskarżenia za grudzień 2008 r. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70c i 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej skargą kasacyjną i umorzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie wskutek mylnego przyjęcia, że (również) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniło się, ponieważ właściwy organ podatkowy uchybił obowiązkowi powiadomienia ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych - podczas gdy zawiadomienie o tym 2 grudnia 2013 r. skarżącej spółce, z pominięciem pełnomocnika nie miało wpływu na wynik sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., bowiem zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 października 2014 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.; 2. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nieuprawnionego uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniło się, ponieważ właściwy organ podatkowy uchybił obowiązkowi powiadomienia ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych - podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 października 2014 r., a więc przed upływem 5 lat. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tym zakresie wraz ze współmiernym obniżeniem zasądzonego zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony przeciwnej od wartości przedmiotu zaskarżenia za grudzień 2008 r. bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a.), jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), za pośrednictwem których skarżący kasacyjnie organ podatkowy zwalcza rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wydane w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2008, wskazał na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano ponadto na doręczenie stronie zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu przypomnieć należy, iż Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej spółce uznając, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), spowodowało brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się odrębnie do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za ten okres również nie wystąpiły, bowiem umieszczenia w zaskarżonej decyzji informacji o przebiegu wydarzeń dotyczących realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z dokonaniem zawiadomienia w sposób i w trybie przewidzianym w tym przepisie. W tym zakresie słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ podatkowy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 6 października 2014 r. (a prawidłowości tego doręczenia nie kwestionuje ani skarżąca spółka, ani Sąd pierwszej instancji), a więc jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Jak wskazał sam Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 9) zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi w dniu 6 października 2014 r., nastąpiło niewątpliwie przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, co umknęło uwadze tego Sądu. Z tego względu zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania Sądu co do nieprawidłowej realizacji przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie miały racji bytu w stanie faktycznym niniejszej sprawy i nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu i w związku z tym powinien dokonać merytorycznej oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze powyższe uchybienia oraz uwzględniając zakres w jakim zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 w zakresie w jakim orzeczono o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i postanawia zasądzić od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Przedsiębiorstwa [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 7.724 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska