I FSK 1831/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy J, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 904/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 904/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina J. (dalej: "Gmina") wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci: a) przesyłowej wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) i 2012 r. (etap II); b) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) i 2012 . (etap II); c) kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.; d) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) i w 2013 r. (etap II); e) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.; f) kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w 2013 r.; g) kanalizacyjnej, oddanych do użytkowania w 2014 r. (dalej: sieci wodno-kanalizacyjne). Wydatki te są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę i zostały sfinansowane częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej netto 15.000 zł. Do końca 2013 r. ww. sieci Gmina udostępniała nieodpłatnie (na podstawie protokołu przekazania) na rzecz swojego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM"), któremu powierzyła zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak i odprowadzał z tego tytułu VAT. W ostatnim kwartale 2013 r., Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK", spółka, spółka komunalna) z dniem 1 stycznia 2014 r. Utworzona spółka, której Gmina jest jedynym wspólnikiem, przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym te związane ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Z dniem powstania spółki, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, użytkowana dotychczas nieodpłatnie przez ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem, jako majątek założycielski ZUK (obejmujący zasadniczo starą - użytkowaną od wielu lat - infrastrukturę) i na podstawie umowy dzierżawy, zawartej między Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony (obejmujący nową infrastrukturę, przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane w punktach od a) do g), oddane do użytkowania w ostatnich latach). W latach 2010-2013, Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Od stycznia 2014 r., Gmina traktuje czynności udostępnienia tych sieci na podstawie umowy dzierżawy jako opodatkowane VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT. Wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (Gmina, ZGKiM i ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowych czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT). Dotychczas - od ww. wydatków inwestycyjnych - Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT. Planuje jednak dokonanie takiego odliczenia w przyszłości. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania. 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne, poniesionych w latach 2010-2013, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT? 2. Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to czy ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? 3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od dnia 1 stycznia 2014 r., jak również, wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości? Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że - w podanym stanie faktycznym - ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji dokonywanej na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ewentualnie, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W wydanej 16 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i - na tle przedstawionego stanu faktycznego - odmówił jej prawa zarówno do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od rzeczonych wydatków inwestycyjnych w drodze korekt przeszłych deklaracji, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jak również prawa do odliczenia częściowego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT u. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza: 1. przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne, które były początkowo wykorzystywane przez zakład budżetowy Gminy do czynności opodatkowanych (w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej), a po przekształceniu zakładu w spółkę komunalną, zostały wydzierżawione przez Gminę na rzecz spółki komunalnej; 2. przepisy prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności, przez pominięcie ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych (stanowiąc wyraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Gmina dochodzi prawa do korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez nią na zrealizowanie szeregu inwestycji w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, które początkowo udostępniała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a później, tj. od 1 stycznia 2014 r., odpłatnie spółce komunalnej, która powstała z przekształcenia tego zakładu. Dodać trzeba, że w latach 2010-2013 nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM Gmina traktowała jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w tym okresie - od ww. wydatków inwestycyjnych - Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego). Dopiero od stycznia 2014 r., Gmina traktuje czynności udostępnienia tych sieci na podstawie umowy dzierżawy jako opodatkowane, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT. Sąd uznał, że kluczowe znaczenie w sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy w chwili ponoszenia ww. wydatków Gmina spełniała kryteria pozwalające uznać ją za podatnika podatku VAT. W chwili poniesienia (w latach 2010-2013) wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, Gminie nie przysługiwał status podatnika podatku VAT albowiem Gmina wykonywała w tym zakresie władztwo publicznoprawne (jako organ władzy publicznej), a nadto, brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne przekazanie). Słusznie organ podatkowy uznał, że Gminie - w analizowanym stanie faktycznym - nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie korekty deklaracji przeszłej, o jakiej mowa w treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem niezależnie od faktu włączenia (od stycznia 2014 r.) wybudowanych przez Gminę sieci wodno-kanalizacyjnych do działalności opodatkowanej, a także tego, że wykonywana na jej terenie przez zakład budżetowy działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generowała podatek należny. Odmowa przyznania jej prawa do korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nie spowoduje w konkretnym stanie faktycznym zagrożenia dla zasady neutralności podatku VAT, przez to, że Gmina zostanie realnie obciążona ciężarem podatku VAT, zawartym w cenie ww. wydatków inwestycyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Orzeczenie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina nie działa w roli podatnika VAT ponosząc wydatki inwestycyjne na sieci wodno-kanalizacyjne w latach, w których przedmiotowa infrastruktura została przekazana do zakładu budżetowego gminy celem wykonywania przy jej pomocy czynności opodatkowanych VAT w postaci usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 13 ustawy o VAT przez błędną ocenę przedmiotowych regulacji i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne, które były początkowo wykorzystywane przez zakład budżetowy Gminy do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej, a po przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę komunalną, które zostały wydzierżawione Gminie na rzecz spółki komunalnej, 2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § zd. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia do czego doszło w wyniku niedokonania rzetelnej odpowiedzi na zarzuty Gminy oraz weryfikacji legalności zaskarżonej interpretacji, przy czym Sąd oparł się w większości na argumentach organu, powielając stanowisko wskazane w tym akcie i odpierając zarzuty Gminy argumentacją organu, które były przez Gminę kwestionowane oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o słuszności stanowiska Gminy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona. Zasadny okazał się zarzut obejmujący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sferze obejmującej kwestię oceny charakteru działania Gminy w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową/przebudową opisanej we wniosku infrastruktury. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła prawa do odliczenia (w systemie korekty) przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, gdyż inwestycja w momencie ponoszenia na nią wydatków była realizowania w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia z powołaniem się na zmianę sposobu korzystania z wytworzonej inwestycji - rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji - z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe przeznaczenie zrealizowanej inwestycji do czynności nieopodatkowanych nie może bowiem determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne przeznaczenie inwestycji (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizacje zadań własnych, nawet z wstępnym zamiarem wykorzystania do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznał organ podatkowy i co podzielił Sąd pierwszej instancji - wykluczenia ich nabycia do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT, zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenili, że okoliczność, iż w momencie wytworzenia inwestycja związana była z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego, przekreśla możliwość uzyskania prawa do odliczenia po dokonaniu zmiany decyzji co do sposobu dalszego wykorzystywania inwestycji i przeznaczenia jej do działalności o charakterze gospodarczym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze również stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Skoro błędna była, przedstawiona przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, ocena prawna co do możliwości nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku z powodu rzekomego niedziałania w charakterze podatnika, to wadliwe również było stwierdzenie obu tych podmiotów, że Gmina nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. Powyższe zapatrywania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego potwierdzały zatem wadliwość wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Organ, ponownie wydając interpretację, udzieli odpowiedzi na pytania Gminy na podstawie podanych we wniosku okoliczności faktycznych oraz przyjętych w nim elementów, kwalifikując je według nakreślonej niniejszym orzeczeniem wykładni i ocen prawnych. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i dlatego w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.