I FSK 1861/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokurator Rejonowy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 123/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 8 listopad 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 123/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 8 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia I. sp. z o. o. w Ł. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że I. spółka z o. o. w Ł. za 2002 rok nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 pomimo tego, że w 2002 r. wystawiła ona faktury sprzedaży o numerach od [...] do [...] dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów. Organ na podstawie powyższych okoliczności określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, uwzględniając w wyliczeniach kwotę podatku naliczonego. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od tej decyzji. 3. Rozpatrując złożoną na powyższą decyzję skargę Prokuratora Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, Prokurator kwestionuje natomiast interpretację art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), w którym określono prawo podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że przy określaniu spółce kwoty zobowiązania podatkowego jego obowiązkiem było wziąć pod uwagę wszystkie elementy podatku. Zatem należało nie tylko uwzględnić podatek należny, lecz również podatek naliczony. Nieskładanie przez podatnika deklaracji skutkuje jedynie brakiem możliwości żądania przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie powoduje jednakże zakazu odliczenia podatku naliczonego przy określaniu podatku przez urząd skarbowy. Sąd I instancji wskazał, że poprzestanie jedynie na uwzględnieniu podatku należnego naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Stąd też zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ w sposób prawidłowy ustalił stanu faktycznego oraz jego oceny, a także w sposób właściwy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za omawiany okres, biorąc pod uwagę wszystkie elementy mające wpływ na jego wysokość. Jednocześnie za trafny uznano zarzut odnoszący się do pewnej niekonsekwencji uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącego ustaleń, że spółka w 2002 r. nie złożyła żadnych deklaracji VAT, wobec użycia następnie sformułowania "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym". Według WSA organ użył niniejszego sformułowania w sposób nieprzystający do ustalonego stanu faktycznego, lecz zgodny z brzmieniem cytowanego w tej części unormowania prawnego. Stanowiło to naruszenie zasady określonej w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), lecz nie miało to istotnego wpływy na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., a także w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r.) przez jego błędną wykładnię, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, upływu terminu wskazanego w art. 19 ust. 3b ustawy oraz mimo wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł w takiej sytuacji dokonać odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Prokuratora Sąd I instancji naruszył również przepisy postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na naruszenie przez zaskarżoną decyzję wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego wyrażające się w rozliczeniu podatku naliczonego mimo niewykonania w kwietniu i maju 2002 r. czynności opodatkowanych przez podatnika skarga winna zostać uwzględniona; art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz zaniechanie wskazania w treści uzasadnienia wyroku, dlaczego wszystkie zarzuty zostały uznane za nieuzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wobec treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u. rozliczenie podatku naliczonego z zakupów dokonanych w kwietniu i maju 2002 r., ze względu na to, że podatnik nie dokonywał w tych miesiącach czynności podlegających opodatkowaniu, było możliwe dopiero w czerwcu 2002 r. – czyli w najwcześniejszym okresie rozliczeniowym, w którym takich czynności dokonał. Pomimo to organ za kwiecień i maj 2002 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo powinien był zaś postępowanie podatkowe za te okresy umorzyć. Zaznaczono też, że Sąd I instancji nie tylko nie ustosunkował się w ogóle do tego zarzutu, lecz w sytuacji, gdy doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, nie uchylił w tej części zaskarżonej decyzji. Ponadto Prokurator zakwestionował to, że organy przy określaniu zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe, gdy brak jest stosownej deklaracji podatkowej, mogły uwzględniać kwotę podatku naliczonego. W szczególności wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne uprawnienie podatnika, z którego może skorzystać jeśli wyrazi w tym zakresie wolę - przy czym może to być realizowane w warunkach określonych przez przepisy prawa, zasadniczo poprzez wykazanie tej kwoty w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (art. 19 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.). Zaś w przypadkach nieodliczenia we wskazanych w ustawie okresach podatnikowi przysługiwało wynikające z art. 19 ust. 3b, ograniczone czasowo, prawo do złożenia korekty i wykazania w niej podatku naliczonego. Wymagane było także spełnienie warunków określonych w art. 19 ust. 3c ustawy. Według Prokuratora Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poszerzając w sposób nieuzasadniony zakres zastosowania normy określonej w tym przepisie także na przypadek, gdy podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie złożył deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy upłynął roczny okres uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego, co do którego uprzednio nie dokonano odliczenia oraz w czasie postępowania podatkowego. Błędność wykładni spowodowała pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego kształtującej sytuację prawną podmiotu naruszającego postanowienia ustawy nieporównywalnie korzystniej od sytuacji podatnika przestrzegającego prawa. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. 6. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 17 marca 2010 r. Prokurator zgłosił zarzut nieważności postępowania z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia o postępowaniu przed Sądem I instancji kuratora spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei w świetle art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Wskazać też należy na art. 12 P.p.s.a., stosownie do którego ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. I. sp. z o. o. w Ł. niewątpliwie ma w przedmiotowym postępowaniu status uczestnika na prawach strony (art. 33 § 1 P.p.s.a.), jej zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy bowiem zaskarżona przez Prokuratora decyzja. 8. Z przedłożonego w toku postępowania kasacyjnego odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wskazana spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji (s. 3 odpisu z KRS), a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2007 r. ustanowiony został (bezterminowo) kurator w osobie R. T. zamieszkałego przy ul. G. [...] m. [...] w Ł. celem reprezentowania tej spółki. Wskazać należy przy tym, że ustanowienie kuratora nastąpiło w toku postępowania kontrolnego i to jemu organ podatkowy doręczał pisma w toku postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy, zaskarżona decyzja). 9. Sąd I instancji nie dostrzegł, że u podatnika będącego uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego wystąpił brak zarządu. Skutkowało to z jednej strony niezbadaniem, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania z urzędu, o której mowa w art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (braki w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną uniemożliwiające jej działanie), a z drugiej nieuprawnionym kierowaniem przesyłek sądowych na adres spółki. Zauważyć należy, że przesyłki te nie były odbierane . Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu (art. 28 § 1 P.p.s.a.). Zostało już wskazane wyżej, że spółka nie posiadała w toku postępowania przed Sądem I instancji organu uprawnionego do jej reprezentacji, jednakże kuratora ustanowionego celem jej reprezentowania uznać należy za "osobę uprawnioną do działania" w jej imieniu w myśl art. 28 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że pisma w toku postępowania powinny być doręczane kuratorowi, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z systemowej wykładni art. 28 § 1 w zw. z art. 67 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem pisma w postępowaniu sądowym lub orzeczenia dla osoby prawnej, jak również dla jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, doręcza się organowi uprawnionemu do reprezentowania ich przed sądem lub do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism. Skoro w danej osobie prawnej brak jest organu, o którym mowa w art. 67 § 2 P.p.s.a., a brak ten był przyczyną ustanowienia kuratora celem reprezentowania spółki, pisma należy doręczać temu kuratorowi. Tymczasem Sąd I instancji nie zauważył, że za stronę działał kurator, mimo że wynikało to z akt podatkowych, gdyż kuratorowi organ doręczał pisma w toku postępowania podatkowego. Fakt ustanowienia kuratora dla spółki wynikał również z odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że to jemu doręczono zaskarżoną decyzję, a czego Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Sąd I instancji nie dysponował też odpisem z rejestru przedsiębiorców spółki (z którego wynika, że ustanowiony został kurator), w rezultacie bezzasadnie przyjmując taki adres do doręczeń spółki jaki został wskazany jako adres uczestnika postępowania w skardze i w odpowiedzi na skargę. Działanie takie nie może być uznane za odnoszące skutek względem uczestnika postępowania w sytuacji, gdy żadne pisma nie były pod tym adresem odbierane. Kierując pisma – zarówno zawiadomienie o terminie rozprawy, odpis skargi kasacyjnej, jak i odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną – na nieprawidłowy adres uniemożliwiono spółce udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podkreślenia przy tym również wymaga, że nie podjęto próby doręczenia spółce ani odpisu skargi ani odpisu odpowiedzi na skargę, a wyrok wydano mimo braku w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o rozprawie. Te uchybienia wskazują na to, że w toku postępowania przed Sądem I instancji uczestnik na prawach strony pozbawiony został możności obrony swych praw. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest wziąć pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a.). 10. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 6