I FSK 1869/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17 w sprawie ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r., nr 1601-PDMT4.4213.34.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P.O. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy") z 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ustalenia organów podatkowych obu instancji, oparte na kompletnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach zakupu oleju rzepakowego otrzymanych przez Stronę od W. sp. z o.o. (dalej "W."), C. sp. z o.o. (dalej "C.") i P. (dalej "P.") nie miały w rzeczywistości miejsca w takim przebiegu, jaki z tych faktur wynika. Za niesporne Sąd uznał przy tym, że towar (olej) fizycznie istniał i że Skarżący go otrzymał, choć wskazane na fakturach w charakterze zbywców podmioty nie mogły być jego faktycznymi dostawcami, a jedynie pozorowały taką swą rolę w obrocie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, prawidłowy był też wniosek organów podatkowych, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. W rezultacie prawidłowe było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Sąd zgodził się z organami również co do oceny zrealizowanych przez Skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") nabytych na podstawie spornych faktur do dwóch kontrahentów z Czech (R. a.s. oraz B. s.r.o.). W tym zakresie brak możliwości zastosowania do tych transakcji stawki podatku 0% wynikał z faktu, że – jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe – faktycznymi odbiorcami oleju rzepakowego od Skarżącego nie były ww. podmioty, o czym Skarżący mógł się dowiedzieć, gdyby dochował należytej staranności. Trafnie zatem stwierdziły organy obu instancji, że sporne dostawy należy opodatkować wg stawki krajowej (23%). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej, popartej zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oraz dokonywanie ocen i wysnuwanie wniosków w oparciu o wiedzę istniejącą na moment prowadzenia postępowania, a nie na moment przeprowadzania transakcji, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i ustaleniem, że Skarżącemu przy kwestionowanych transakcjach nie można przypisać zachowania tzw. dobrej wiary, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 193 § 4 i 6 O.p., polegającego na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży WDT, jako niestanowiących dowodu w sprawie; c) z ostrożności procesowej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 194 §1, 2 i 3 O.p., poprzez przyjęcie wobec Skarżącego jako dowodu prawdziwości twierdzeń decyzji wydanych wobec kontrahentów, pomimo że decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatników, których dotyczą, a nadto, pomimo że dowody zebrane w postępowaniu wobec Skarżącego obalają domniemanie prawdziwości twierdzeń w nich zawartych dla oceny sytuacji Skarżącego d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzenia spornych transakcji) oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec Strony, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia obiektywnych dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do Strony przez wystawcę kwestionowanych faktur, zwłaszcza gdy nie jest kwestionowane, że towar zafakturowany został do Strony fizycznie dostarczony oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Strony zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec Strony powinien on mieć zastosowanie, w związku z czym Sąd, nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; e) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest katalog czynności m.in. osobiste spotkanie z kontrahentem czy żądanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, mimo że wymagania te nie mają oparcia w przepisach czy orzecznictwie TSUE, co skutkowało zarazem niewłaściwym uznaniem, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania wobec kwestionowanych transakcji Strony, w związku z czym Sąd błędnie ocenił naruszenie przepisu prawa materialnego i nie uwzględniając skargi oraz nie uchylając zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; f) art. 42 ust 1 w zw. z art. 42 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stosowanie stawki 0% u dostawcy przy WDT uwarunkowane jest dostarczeniem bezpośrednio do rąk nabywcy wewnątrzwspólnotowego, rozliczeniem transakcji po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowego oraz podejmowaniem dodatkowych działań wyjaśniających w zakresie fizycznego odbiorcy towaru, w związku z czym Sąd, nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie: – art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażanej tam zasady legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę, – art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie podatkowym prawa do odliczenia naliczonego VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, będący następcą Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej [Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.]), dalej "organ", wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.3. Podstawowym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy powyższe zostały naruszone poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej, popartej zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oraz dokonywanie ocen i wysnuwanie wniosków w oparciu o wiedzę istniejącą na moment prowadzenia postępowania, a nie na moment przeprowadzania transakcji, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i ustaleniem, że Skarżącemu przy kwestionowanych transakcjach nie można przypisać zachowania tzw. dobrej wiary. Powyższe zarzuty należy uznać za bezzasadne. 4.4. Podstawową okolicznością sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżący, dokonując zakwestionowanych czynności, działał w dobrej wierze, a w szczególności czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd kasacyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. 4.5. Ustalenia i ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącego nie budzą wątpliwości i nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez Stronę należytej staranności. O braku ostrożności Skarżącego i niedochowaniu przez niego reguł należytej staranności w zakresie kwestionowanych dostaw świadczą następujące okoliczności: a) Pomimo twierdzeń o uzyskaniu od W. na początku współpracy zaświadczenia o braku zaległości podatkowych nie uzyskano go od tego kontrahenta, mimo wielokrotnych upomnień. Uzyskanie takiego zaświadczenia, w którym niewątpliwie wykazano by stan zaległości tej spółki z tytułu VAT, byłoby dla skarżącego wystarczającym ostrzeżeniem co do wiarygodności tego kontrahenta. b) Okolicznością, która winna wzmóc ostrożność skarżącego i skłonić go do dokładnej weryfikacji kontrahenta, była cena nabywanego oleju niższa od średnich cen rynkowych (i to niekiedy znacznie, bo w kwietniu 2013 r. o ok. 176 zł na 1 tonie, ale we wcześniejszych miesiącach nawet o 400-500 zł), mimo że nabycie nie następowało bezpośrednio od producenta. c) Całość towaru "nabywanego" przez W. była finansowana przez skarżącego, łącznie z kaucją gwarancyjną, której od formalnego nabywcy oleju, czyli W., żądał producent oleju, A. Zatem środki finansowe, niezbędne do funkcjonowania W. jako handlowca, pochodziły w całości od skarżącego. Zakup oleju przez W. od A. oparty był na systemie przedpłat od skarżącego, przy czym płatności odbywały się natychmiastowo, tzn. pieniądze tuż po wpłynięciu na konto skarżącego były przekazywane do producenta, co nie jest powszechne w zwykłym obrocie gospodarczym. Również koszty transportu, które formalnie ponosiła spółka W., były przekazywane przez skarżącego i tymi środkami W. płaciła również skarżącemu, tyle że działającemu pod firmą T. sp. z o.o., która to firma realizowała transport oleju z S. d) Spółki ujawnione na fakturach jako dostawcy nie miały możliwości kreowania obrotu olejem rzepakowym na wielomilionową skalę, nie posiadały żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie zatrudniały pracowników, nie były wyposażone w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny. Działały wyłącznie jednoosobowo. Prezes W. sam zajmował się prowadzeniem wszystkich spraw. Przelewane kwoty pieniężne oraz czas w jakich operacje zostały zarejestrowane w systemach bankowych świadczą o tym, iż spółka ta jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od Skarżącego na rzecz producentów oleju. W całym okresie objętym postępowaniem spółka W. generowała straty podatkowe, poprzez oferowanie oleju do sprzedaży po cenie niższej od ceny zakupu. Na podobnych zasadach działała także spółka C., której jednym z inicjatorów założenia był J.P. e) Sposób nawiązania kontaktów handlowych. Zawarto je w sposób korespondencyjny. Nie doszło do bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi te spółki przed zawarciem tych umów. Co prawda spółka W. funkcjonowała na rynku od 2002 r., jednak dopiero od 2012 r. przedmiotem jej działalności stał się obrót olejem rzepakowym (w dniu 7.02.2012 r., tj. na dwa miesiące przed rozpoczęciem dostaw). Wcześniej działała w zupełnie innej branży. Z kolei spółka C. również była podmiotem dłużej działającym, lecz przedmiotem jej działalności było doradztwo (dopiero w dniu ostatniej dostawy, tj. 24.04.2013 r., wpisano do rejestru działalności w zakresie handlu olejami). Natomiast w przypadku P. doszło jedynie do telefonicznych uzgodnień, i to z osobą która właścicielem firmy nie była, a której uprawnień do reprezentacji P. nie sprawdzono. Sam sposób nawiązania współpracy i skala dostaw winny skłonić skarżącego do podjęcia działań skutecznie weryfikujących wszystkich ww. kontrahentów. f) Skarżący w ogóle nie dążył do nawiązania bezpośredniej współpracy z producentem, tj. A., a korzystał z pośrednictwa W. jako rzekomego nabywcy a później sprzedawcy tego oleju dla skarżącego. Ocena tych wszystkich okoliczności, które powinny być oceniane łącznie, doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu do trafnej konkluzji o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że w takiej sytuacji wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów i posiadana dokumentacja nie mogą być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Oceny powyższej nie może zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wcześniej przeprowadzanych kontroli w zakresie zasadności zwrotu, których wynik uzasadnił dokonywanie na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Po pierwsze, kontrole te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych niż te objęte zaskarżoną do Sądu decyzją. Po drugie, kontrole te miały charakter formalny. Nie były zatem szczegółowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się do momentu zakwestionowanych transakcji. To, że odwołano się do decyzji wydanych w terminie późniejszym w stosunku do kontrahentów, nie zmienia powyższej oceny. 4.6. Również trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie W. są prawidłowe. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że Skarżący mógł się przynajmniej domyślać, że u kontrahentów może dojść do nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku. Ani Skarżący, ani jego pracownicy nie mieli kontaktu z osobami zarządzającymi czeskimi firmami, a w przypadku spółki R. - wyłącznie z osobą trzecią, której rzekome umocowanie do reprezentowania kontrahenta w żaden sposób nie zostało potwierdzone. Za gołosłowne uznano twierdzenia skarżącego, że w jego firmie istniały procedury weryfikacyjne dotyczące kontrahentów, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację dostawców i odbiorców. Skarżący zaniechał wyjaśnienia faktu odbioru towaru przez podmiot trzeci. Stąd też nieskuteczne jest powołanie się przez podatnika na zachowanie należytej staranności i działanie w dobrej wierze. 4.7. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych jest bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p. W tym stanie faktycznym bowiem zasadnym było odrzucenie ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży WDT, jako niestanowiących dowodu w sprawie. 4.8. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwe było przyjęcie wobec Skarżącego jako dowodu prawdziwości twierdzeń decyzji wydanych wobec kontrahentów, pomimo że decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatników, których dotyczą, a nadto, pomimo że dowody zebrane w postępowaniu wobec Skarżącego obalają domniemanie prawdziwości twierdzeń w nich zawartych dla oceny sytuacji Skarżącego. Należy podkreślić, że ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Przy czym dowód ten nie ma charakteru wiążącego. Podlega on swobodnej ocenie dowodów, tak jak każdy inny, stosownie do zasad przewidzianych w art. 191 O.p. 4.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.10. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzenia spornych transakcji) oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112. Normy te zostały bowiem prawidłowo zastosowane do trafnie ustalonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Nie dochował należytej staranności kupieckiej. 4.11. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 42 ust 1 w zw. z art. 42 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112. W sprawie trafnie ustalono, że brak było podstaw do stosowania stawki 0%. Faktycznymi odbiorcami towaru nie były podmioty wskazane na fakturach. Skarżącemu nie można zaś przypisać staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. 4.12. Brak naruszeń prawa materialnego oraz procesowego sprawia, że bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażanej tam zasady legalizmu, oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi VAT, interpretowanymi przez TSUE. 4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński