I FSK 187/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 9/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., nr 2201-IOV-3.4103.650.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 9/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 16 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego (art. 19 ust. 1 i 4 ) niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie przepisu uchylonego) polegające na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy może stosować przepis prawny uchylony, podczas gdy organ podatkowy nie może stosować przepisów uchylonych na dzień wydawania decyzji, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19a ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 22 tej ustawy poprzez jego (art. 19a ust. 1 i 4 ) niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie, co do zastosowania unormowania regulującego moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaży) i przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy nie musi stosować art. 19a ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 22 tej ustawy na dzień wydania decyzji, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego (art. 29 ust. 1) niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie przepisu uchylonego) polegające na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy może stosować przepis prawny uchylony, podczas gdy organ podatkowy nie może stosować przepisów uchylonych na dzień wydawania decyzji, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego (art. 29a ust. 1) niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy nie musi stosować art. 29a ust. 1 w/w ustawy na dzień wydania decyzji w przypadku gdy podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez jego (art. 2 ust. 22) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż przez czynności dokonane przez Skarżącą w niniejszej sprawie, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie rozumie się sprzedaży, podczas gdy organ podatkowy winien stosować w/w przepis, a wewnątrzwspólnotową dostawę traktować jako sprzedaż, gdyż Skarżąca wykazała jednoznacznie (m.in. dokumentami przewozowymi, rejestrami zakupów ze sprzedaży, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzeniami WDT, fakturami (wraz z usługami przewozu), umowami, zeznaniami świadków, oświadczeniem właściciela firmy przewozowej i innymi dowodami), iż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT, poprzez jego (art. 42 ust. 1, 3 i 11) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, iż czynności dokonane przez Skarżącą w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015 r.), dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, podczas gdy brak jest podstaw do nieprzyjęcia stawki 0%, w przypadku gdy Skarżąca wykazała jednoznacznie (m.in. dokumentami przewozowymi, rejestrami zakupów ze sprzedaży, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzeniami WDT, fakturami (wraz z usługami przewozu), umowami, zeznaniami świadków, oświadczeniem właściciela firny przewozowej i innymi dowodami), iż wypełniła wszystkie ustawowe warunki i nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy poprzez jego (art. 7 ust.1 w zw. z art. 13 ust. 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ zdaniem organu: "spółka nie mogła przenieść własności towarów nabytych na inne podmioty, bowiem sama nie weszła w ich posiadanie i nie mogła nimi dysponować", podczas gdy brak jest podstaw do nie uznania, iż nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a prawidłowa wykładnia powinna polegać na przyjęciu, iż Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, ponieważ rozporządzała towarami jak właściciel, a towary zostały przetransportowane na terytorium Czeskiej Republiki, 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego (art. 7 ust. 8) niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy nie musi stosować art. 7 ust. 8 w/w ustawy na dzień wydania decyzji w przypadku, gdy Skarżąca dokonywała transakcji łańcuchowych, 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego (art. 5-ust.1 pkt 5) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, iż czynności dokonane przez Skarżącą w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015 r.) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy brak jest podstaw do nie uznania tych czynności jako nie podlegających opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniem podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przypadku, gdy Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach handlowych, 10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego (art. 15 ust. 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w ramach czynności dokonanych przez Skarżącą w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015 r.) Skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest podstaw do nieuznawania Skarżącej jako podatnika, a prawidłowa wykładnia powinna polegać na przyjęciu, iż Skarżąca jest podatnikiem, wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, 11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego (art. 87 ust. 2) niewłaściwe zastosowanie i nie zwrócenie różnicy podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Skarżącą rachunek bankowy, 12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust.1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust.1) polegające na przyjęciu przez Sąd, iż Skarżącej dokonującej czynności w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015r.), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy brak jest podstaw do odmówienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Skarżąca wykazała jednoznacznie (m.in. dokumentami przewozowymi, rejestrami zakupów ze sprzedaży, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzeniami WDT, fakturami (wraz z usługami przewozu), umowami, zeznaniami świadków, oświadczeniem właściciela firmy przewozowej i innymi dowodami), iż wypełniła wszystkie ustawowe warunki i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, z którymi związane było powyższe prawo, towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur zakupu, 13) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego (art. 88 ust. 3a pkt 4) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ prawidłowo uznał, iż czynności dokonane przez Skarżącą w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015 r.) dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowią podstawy do obniżenia podatkuj należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż były oparte o faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy Skarżąca wykazała jednoznacznie (m.in. dokumentami przewozowymi, rejestrami zakupów ze sprzedaży, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzeniami WDT, fakturami (wraz z usługami przewozu), umowami, zeznaniami świadków, oświadczeniem właściciela firmy przewozowej i innymi dowodami), iż faktury i dokumenty celne stwierdzają czynności prawdziwe, faktyczne, które zostały w pełni dokonane w ilościach wskazanych na fakturach, 14) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1, ze zm., dalej: Szósta dyrektywa), poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 2 pkt 1, w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1), polegające na przyjęciu przez Sąd, iż czynności dokonane przez Skarżącą w niniejszej sprawie (transakcje wykonywane w marcu 2015 r.), dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Skarżąca nie ma statusu podatnika VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej i nie nastąpiła dostawa towaru, podczas gdy czynności dokonane przez Skarżącą są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, nastąpiła dostawa towarów przez Skarżącą, która jest podatnikiem, wykonuje działalność gospodarczą i nastąpiła dostawa towaru, gdyż Skarżąca wykazała jednoznacznie (m.in. dokumentami przewozowymi, rejestrami zakupów ze sprzedaży, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzeniami WDT, fakturami (wraz z usługami przewozu), umowami, zeznaniami świadków, oświadczeniem właściciela firmy przewozowej i innymi dowodami), iż nastąpiła dostawa towarów przez podatnika, 15) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez jego (art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a i art. 167) niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów pomimo, że Skarżąca nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Skarżąca powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności, podczas gdy, Skarżąca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcji handlowej i organ winien stosować zasadę prawa UE "dobrej wiary", ustanowionej przez TSUE (m.in. w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz Peter David), - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia skargi i błędnego oddalenia skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem w/w przepisów, ponieważ organ wydał decyzję podatkową, podczas gdy był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem tego przepisu, ponieważ organ wydał decyzję podatkową, naruszając zasadę legalności i praworządności, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem tego przepisu, ponieważ organ wydał decyzję podatkową, naruszając zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszając zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem tego przepisu, ponieważ organ wydał decyzję podatkową, naruszając zasadę prawdy obiektywnej, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa i zasady pewności prawa, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. wydruku z bazy podatników wykreślonych z Ministerstwa Finansów - P. sp. z o.o. i wydruku z czeskiego rejestru działalności gospodarczych (w języku czeskim i polskim) - V. w Republice Czeskiej, pomimo iż dowody te mogły wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia w sprawie, 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem w/w przepisów, ponieważ organ dokonał błędnej oceny oraz przyjął wadliwe wnioski płynące z materiału dowodowego zebranego w sprawie w rezultacie zakwestionowania dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem w/w przepisów, ponieważ organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego oraz przyjął wadliwe oceny i wnioski płynące z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez ustalenie, że Skarżąca wiedziała, że transakcje handlowe dokonane przez Skarżącą wiążą się z wyłudzeniem podatku VAT i świadomie Skarżąca w tym uczestniczyła, jak również ustalenie przez organ, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i uzyskała korzyść podatkową – podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że Skarżąca dokonała w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie swojego dostawcy i odbiorcy na potrzeby rozliczeń podatkowych i Skarżąca nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza marżą na sprzedaży, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą dowodów oraz nie przedstawił jednoznacznych dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem w/w przepisów, ponieważ organ przyjął wadliwe oceny i wnioski płynące z materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie zbadał i nie rozpatrzył całokształtu materiału dowodowego, nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkich okoliczności, nie przesłuchał kierowców dokonujących fizycznych dostaw towarów oraz całkowicie pominął wydruki z systemu viaTOLL, które niewątpliwie potwierdziłyby faktyczne dostarczenie towarów z Polski do Czech, 10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. 121 § 1 i 2, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, iż prowadzenie przez organ postępowania było prowadzone pod z góry przyjętą tezę o uczestnictwie Strony w karuzeli podatkowej, całkowicie pomijając w postępowaniu interes Skarżącej jakim jest możliwość odliczenia podatku VAT, pomijając okoliczności faktyczne i prawne przemawiające za możliwością odliczenia podatku VAT, 11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez oddalenie skargi przez Sąd i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja była wydana z naruszeniem w/w przepisów, ponieważ organ wydał decyzję podatkową, podczas gdy w deklaracji podatnik wykazał prawidłową kwotę zwrotu podatku należnego nad naliczonym. Powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności działania organu administracji (organu podatkowego) było dostrzeżenie naruszeń prawa procesowego, których dopuścił się organ i uchylenie zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przywołane przepisy postępowania, a uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie dostrzegł dokonaną przez organ sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędy w ustaleniach faktycznych, co doprowadziło do wydania bezpodstawnej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 PLN, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika stan faktyczny odmienny, a zatem organ podatkowy winien wydać decyzję podatkową określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 733.240,00 PLN. W skardze kasacyjnej wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. również o uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto, na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. wniesiono o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. Pełnomocnik złożył jednocześnie oświadczenie, iż opłata nie została zapłacona w całości lub w części. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wynikających z przyznanego prawa pomocy. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii: czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. tytułem dostaw koncentratu i granulatu poliamidowego i polistyrenowego, a także czy Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiając faktury VAT na rzecz V. w Republice Czeskiej tytułem dostawy tych samych towarów. 3.3. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wszystkie jednak zarzuty sprowadzają się do próby podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie transakcji dostaw granulatu. 3.4. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów związanych z nieprawidłowym podaniem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przepisów uchylonych, tj. art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie powołanie obowiązujących w stanie faktycznym niniejszej sprawy: art. 19a ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tej kwestii należy w całości zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że błąd ten nie wpływa na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przywołane przepisy nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ Spółka faktycznie nie wykonywała w badanym okresie czynności opodatkowanych. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ to uchybienie miało na wynik postępowania. Nie wystarczy samo stwierdzenie istnienia takiego wpływu, ale przed Sądem kasacyjnym – dla skuteczności wnoszonego środka zaskarżenia – wymagane jest wykazanie takiego wpływu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czego w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zabrakło. 3.5. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że pomimo obszerności złożonego środka zaskarżenia jego argumentacja w tym zakresie sprowadza się w rzeczywistości do zarzucenia organom i Sądowi pierwszej instancji dokonania błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ w sprawie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem danych z systemu viaTOLL oraz zeznań kierowców dokonujących faktycznych dostaw na trasie z Polski do Czech. Autor kasacji podnosi także, że organy podatkowe nieprawidłowo zdyskredytowały oświadczenie R. K. – właściciela firmy przewozowej, świadczącej usługę transportową zakwestionowanych towarów. Powyższe, w ocenie Skarżącej skutkowało błędnym uznaniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazane dowody świadczą o rzeczywistym wykonaniu dostaw granulatu przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż potwierdzają rzeczywisty transport tych towarów, zaś ustalenia dotyczące wiedzy Skarżącej co do tego, że transakcje handlowe dokonane przez Skarżącą wiążą się z wyłudzeniem podatku VAT, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami - są wadliwe. W skardze kasacyjnej podkreślano kilkukrotne wizyty prezesa zarządu Skarżącej w magazynie swojego odbiorcy w D. 3.6. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w granicach i na podstawie obwiązującego prawa. Zebrano obszerny materiał dowodowy w celu dokonania dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawiona zaś w decyzji i zaskarżonym orzeczeniu ocena zebranych dowodów jest logiczna i nie nosi cech dowolności. Obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana została w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. 3.7. W odniesieniu do zarzutu błędnej oceny dowodów i pominięcia przez organy i Sąd pierwszej instancji danych z systemu viaTOLL oraz zeznań kierowców - wykonawców transportu granulatów, należy wskazać, za Sądem pierwszej instancji, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedłożyła wskazanych dowodów. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby złożyć stosowny wniosek dowodowy, a następnie – w razie jego nie uwzględnienia przez organ podatkowy – podnosić stosowny zarzut w tym zakresie. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej o pominięciu powyższych dowodów są gołosłowne. W odniesieniu zaś do dokumentów w postaci faktur, zamówień, dokumentów WZ i CMR, należy wskazać, że same w sobie nie przesądzają one o dokonaniu dostawy, a muszą zostać ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Słusznie organy i Sąd pierwszej instancji odmówiły im wiarygodności, mając na uwadze, że z materiału dowodowego wynika, że: - Spółka powstała w dniu 26 lutego 2015 r. z kapitałem 5.000 zł i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w dniu 4 marca 2015 r., podczas gdy zakwestionowane transakcje dotyczą marca 2015 r., - nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, ani zaplecza magazynowego, - pomimo braku bazy technicznej i personalnej rzekomo przeprowadziła w okresie 1 miesiąca 9 transakcji zakupu i 9 transakcji sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych, o wartości kilku milionów złotych; - jedyny dostawca Skarżącej (P. sp. z o.o.) nie mógł dostarczać towaru opisanego na spornych fakturach; nie posiadał bowiem zaplecza technicznego (magazynów, maszyn, zbiorników, urządzeń, pojazdów) ani personalnego do prowadzenia sprzedaży granulatów i koncentratów na skalę, jaka wynikała ze spornych faktur; - jedyny dostawca Skarżącej (P. sp. z o.o.) miał dokonywać zakupu granulatów w tych samych dniach także od jednego kontrahenta – F., która z kolei wykazała nabycie przedmiotowego towaru w tych samych dniach od E., a ta od N., który nabyła w tych samych dniach od M. zgłoszonej pod adresem "biura wirtualnego"; M., N. zostały założone w lutym 2015 r. przez jedną osobę, spółki te po upływie kilku tygodni (M.) lub kilku miesięcy (N.) zostały sprzedane obywatelom ze Słowacji i Czech, co szczegółowo opisano w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach; - transakcje związane z nabyciem i dostawą towaru (zamówienia, wystawienie faktury, zapłata) odbywały się przeważnie tego samego dnia, w tej samej ilości i asortymencie, jedynie fakturowo przez łańcuch firm, - płatności wynikające z faktur VAT, pomimo dużych wartości, regulowano zwykle w dacie wystawienia faktur; - zakupy były finansowane w głównej mierze ze środków odbiorcy; - Spółka nie zatrudniała pracowników (handlowców), nie ponosiła kosztów transportu, reklamy, marketingu, ubezpieczenia towarów, kosztów badań jakości towaru, nie posiadała stosownej infrastruktury; - Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o dokonaniu ubezpieczenia towaru, pomimo wykazanej w fakturach dużej wartości, a ponadto na żadnym etapie transakcji nie brała udziału w nadzorowaniu ich transportu, nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających jakość towarów lub certyfikatów potwierdzających jego parametry, - na ośmiu fakturach i dowodach CMR wpisany jest ten sam kierowca, dokumenty zawierają te same numery rejestracyjne pojazdów i naczep, - właściciel firmy świadczącej usługi transportowe (R. K.) zeznał, iż wykonywał je na rzecz Skarżącej, natomiast z okazanych w późniejszym czasie faktur dotyczących świadczenia przez ten podmiot usług transportu wynika, że zostały wystawione na inny podmiot łańcucha - E. sp. z o.o., przy czym każda z firm twierdziła, że transport towarów dokonywany był przez sprzedającego, czyli poprzedniego dostawcę w łańcuchu dostaw, - dokumenty CMR nie zawierają danych dotyczących miejsca załadunku towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty biorące udział w transakcjach – poza wystawieniem faktur VAT, otrzymaniem i równoczesnym przekazaniem środków finansowych za pomocą operacji bankowych - w istocie nie orientowały się, kto jest odpowiedzialny za transport zafakturowanych towarów o znacznej wartości. W świetle całokształtu powyższych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, zaś transakcje zakupu i sprzedaży granulatu w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej wskazane powyżej okoliczności sprawy, uznać należy podniesione zarzuty za chybione. Argumentacja Skarżącej ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu polegającej na jedynie zaprzeczeniu poczynionym ustaleniom. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw i świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów. Ponadto należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Trafnie przyjął bowiem WSA, że Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia kontrahenta – Skarżąca - oprócz ofert, spornych faktur i dokumentów CMR, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta, czy też pochodzenia towaru. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił twierdzenia prezesa Skarżącej, że widział towar w trakcie rozładunku w Czechach – w świetle dokonanych przez organy ustaleń - jako gołosłowne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej. Ta ocena nie została w żaden sposób podważona w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Argumentacja kasacji sprowadza się jedynie do negacji stanowiska WSA w powyższej kwestii. 3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. wydruku z bazy podatników wykreślonych z Ministerstwa Finansów - P. sp. z o.o. i wydruku z czeskiego rejestru działalności gospodarczych (w języku czeskim i polskim) - V. w Republice Czeskiej, pomimo iż dowody te mogły wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia w sprawie, należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Autor kasacji wskazał, że powyższe dowody potwierdzają dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z P. sp. z o.o. oraz V w Republice Czeskiej, ponieważ organ podatkowy wykreślił P. Sp. z o.o. dopiero w dniu 19 stycznia 2018 r., a V w Republice Czeskiej prowadziła działalność od sierpnia 1997 r. - a nie jak sugeruje organ podatkowy od dnia 4 marca 2015 r. i została postawiona w stan likwidacji dopiero w dniu 12 stycznia 2018 r. Z dowodów tych – zdaniem kasatora - wynika jednoznacznie, iż w 2015 r. Skarżąca nie mogła w żaden sposób wiedzieć, iż jej bezpośredni kontrahenci mogą nie być wiarygodni. Powyższe stanowisko Strony całkowicie abstrahuje od okoliczności niniejszej sprawy, które zostały powołane powyżej i szczegółowo omówione w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. O dochowaniu należytej staranności lub też jej braku nie decyduje jedynie fakt, że kontrahenci Skarżącej zostali wykreśleni z oficjalnych rejestrów dopiero w 2018 r., podczas gdy przedmiotem kontroli prowadzonej przez organy podatkowe były transakcje, mające miejsce w 2015 r. Okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem o stwierdzeniu, że Strona w sposób świadomy przystąpiła do łańcucha transakcji z zamiarem osiągnięcia korzyści wynikających z systemu podatku VAT decydowały wskazane już okoliczności, a nie fakt legalnej rejestracji tych podmiotów w dacie dokonywania transakcji. Tym samym nie istniały istotne wątpliwości, do których wyjaśnienia miały przyczynić się zgłoszone przez Stronę dowody Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Użycie przez ustawodawcę w normie art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowania "może dopuścić" powoduje, że istnieje duży margines uznaniowości w zakresie decyzji sądu pierwszej instancji, co do dopuszczania dowodu uzupełniającego z dokumentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe nie zwalania Sądu pierwszej instancji od wyrażenia stanowiska co do złożonego przez Stronę wniosku dowodowego, czego w niniejszej sprawie Sąd ten nie uczynił. To uchybienie WSA należało jednak uznać za nie istotne z uwagi na wskazany powyżej brak istotnego wpływu wnioskowanego dowodu na ustalenia stanu faktycznego odnoszące się do nie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. 3.10. Powyższe zaś prowadzi do wniosku, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego ani co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji ani co do dochowania przez Skarżącą należytej staranności. 3.11. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 tej ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji co powoduje, ze zarzut naruszenia przez te organy 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. 3.12. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 22, art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 7 ust.1 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8, art. 5 ust.1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy oraz art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowano zastosowanie stawki 0% z tytułu wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. 3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA