I FSK 1875/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 61/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z 7 października 2020 r., I SA/Wr 61/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. (dalej: DIAS) z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek skutecznego wniesienia skargi, bowiem decyzja DIAS z 9 listopada 2018 r. nie została prawidłowo doręczona skarżącej. Przedmiotowa decyzja została wysłana do B. W., który nie był ani stroną postępowania podatkowego, ani pełnomocnikiem umocowanym do otrzymywania korespondencji. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą B. W. miało bowiem charakter szczególny i obejmowało jedynie enumeratywnie wymienione czynności, tj. wnoszenie pism oraz przeglądanie akt sprawy wraz ze sporządzeniem fotokopii lub wnioskowaniem o ich sporządzenie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jako niedoręczona skarżącej nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych, co oznaczało, że wniesiona skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu w trybie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa). Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł DIAS, który zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu postanowieniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w związku z art. 134 Ppsa w związku z art. 135 Ppsa w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 138e § 1 i § 3 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w związku z art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne uznanie, że decyzja DIAS jako niedoręczona bezpośrednio skarżącej nie weszła do obrotu prawnego, co obligowało Sąd do odrzucenia skargi, podczas gdy uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż interes strony skarżącej był przez cały okres prowadzonego postępowania należycie chroniony, na co wskazuje choćby okoliczność zapoznania się przez nią z treścią decyzji i wniesienie w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 2) art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 133 Ppsa w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy o doręczeniu, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego nie weszła do obiegu prawnego z uwagi na okoliczność, że nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia, nie biorąc pod uwagę okoliczności, że intencją skarżącej było przesyłanie korespondencji na adres B. W. oraz to, że skarżąca zapoznała się z treścią decyzji DIAS, zatem nie doszło do naruszenia, które niosłoby za sobą ujemne skutki procesowe dla skarżącej; 3) art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 Ppsa poprzez odrzucenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że doręczenie decyzji B. W., który nie był umocowany do tego zakresu czynności, miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało interes skarżącej, podczas gdy interes strony był należycie chroniony, a skarżąca sama nie podnosiła takiego zarzutu, 4) art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i odrzucenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, a skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 Ppsa, 5) art. 151 Ppsa w związku z art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 § 1 Ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszenie przepisów o doręczeniu, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja mimo naruszenia przepisów o doręczeniu weszła do obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz piśmie procesowym z 31 maja 2021 r. A. W. wniosła o odrzucenie środka odwoławczego, ewentualnie jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że całkowicie nieuzasadnione pozostawało żądanie skarżącej w zakresie, w jakim domagała się ona odrzucenia skargi kasacyjnej organu z uwagi na błędne oznaczenie daty zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanym przypadku nieprawidłowe określenie w skardze kasacyjnej dnia wydania kwestionowanego postanowienia (16 października zamiast 7 października) stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, tym bardziej, że pozostałe informacje dotyczące przedmiotu zaskarżenia (sygnatura akt, przedmiot postanowienia, strony postępowania) zostały określone prawidłowo. Tego rodzaju nieścisłość nie stanowiła wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej skutkującej jej odrzuceniem, co trafnie akcentował DIAS w piśmie z 5 lipca 2021 r., w którym dokonano sprostowania daty zaskarżonego orzeczenia (k. 214-215 akt sądowych). Wbrew sugestiom skarżącej, brak było zatem przeszkód do rozpoznania podstaw kasacyjnych sformułowanych przez organ. Kluczowe dla oceny zarzutów podniesionych przez DIAS - mimo ich rozbudowanej formuły - pozostawało w istocie ustalenie konsekwencji nieprawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego z 9 listopada 2018 r. Nie była przy tym kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej sama wadliwość doręczenia. W treści skargi kasacyjnej DIAS jednoznacznie przyznał, że doręczenie rozstrzygnięcia podatkowego nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (s. 4 i 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem organu, uchybienie to nie skutkowało jednak brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego, otwierając możliwość merytorycznego rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie autora skargi kasacyjnej. Określenie następstw wadliwości doręczenia decyzji organu odwoławczego wymaga bowiem indywidualizacji i powinno odbywać się przez pryzmat konkretnych okoliczności faktycznych sprawy przy uwzględnieniu ochrony praw procesowych strony. Na aprobatę zasługuje obecny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd kładący nacisk na kwestię wpływu dostrzeżonych uchybień w zakresie doręczenia na możliwość realizacji uprawnień strony postępowania (w szczególności możliwość skorzystania ze środków zaskarżenia). Jak trafnie argumentuje się w judykaturze, ustalenie, że doręczenie decyzji było nieprawidłowe i nastąpiło z naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego. "Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, to jest zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie" (tak przykładowo w wyrokach NSA: z 28.06.2018 r., I FSK 1518/16 i z 11.09.2019 r., I FSK 566/18 i przywołanych tam orzeczeniach; podobnie w wyroku NSA z 23.05.2018 r., I FSK 852/18 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: CBOSA). W tym kontekście zasadnie akcentował organ, że mimo iż doręczenie aktu powinno nastąpić bezpośrednio na adres skarżącej A. W., a nie B. W. (pełnomocnika nie posiadającego upoważnienia do odbioru korespondencji), to na gruncie niniejszej sprawy nie ulegało wątpliwości, że decyzja podatkowa dotarła do skarżącej. Strona zapoznała się z jej treścią i w terminie do zaskarżenia wniosła własnoręcznie podpisaną skargę, w której przyznała, że decyzja wydana 9 listopada 2018 r. "w dniu 29-11-2018 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej" (s. 4 skargi). A. W. nie podważała prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego, ani nie wskazywała na trudności w realizacji jej uprawnień procesowych. W konsekwencji brak było podstaw do twierdzenia, by uchybienie w doręczeniu rozstrzygnięcia podatkowego miało negatywny wpływ na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu oraz możliwość obrony jej praw. W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konstatacja o braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego była zbyt daleko idąca. Tym samym za zasadny uznano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa. Stwierdzenie niedopuszczalności skargi należało w analizowanej sytuacji ocenić jako nieuprawnione. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że stanowisko prezentowane w przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 801/13 nie mogło zostać odniesione bezpośrednio do rozpatrywanego obecnie przypadku ze względu na wspomniane powyżej okoliczności towarzyszące doręczeniu i zaskarżeniu decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Sąd kasacyjny nie uwzględnił natomiast wniosku organu o zwrot kosztów postępowania, gdyż przepisy art. 203-204 Ppsa nie znajdują zastosowania, w przypadku, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwałę NSA z 04.02.2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2, poz. 23).