I FSK 801/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 783/12 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 783/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2012 r., wydane wobec strony w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji. Pominął bowiem, przesyłając decyzję na adres strony, pełnomocnika, którego strona ustanowiła w toku postępowania przed tym organem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem A. W. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie podstawy prawnej i błędne przyjęcie stanu faktycznego oraz naruszenie prawa procesowego, polegające na bezczynności, braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, błędnym doręczeniu pisma. Zdaniem skarżącej niedopuszczalność odwołania następuje, gdy brak jest aktu (decyzji), od którego można złożyć odwołanie. Tymczasem, w sprawie, zarówno zaskarżone postanowienie, jak i decyzja z dnia 23 września 2011 r., zostały wydane, znajdują się w obrocie prawnym i wymagają usunięcia z tego obrotu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Ocenił, że skoro decyzja z dnia 23 września 2011 r. została doręczona bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja ta nie została stronie w ogóle doręczona, a co za tym idzie, nie weszła ona do obrotu prawnego. Zatem, nie było dopuszczalne wniesienie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji, bowiem zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W tej sytuacji, należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co organ odwoławczy uczynił wydając zaskarżone postanowienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądów skarżącej, że datą związania wydaną decyzją jest data jej wydania, a nie doręczenia. Jak w tej kwestii odnotował Sąd z ugruntowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Oznacza to, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu. 3.3. Bez znaczenia również, zdaniem WSA we Wrocławiu, było to że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie spowodował ten fakt zaistnienia warunku określonego w art. 212 O.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie przyznaje statusu strony prowadzonego postępowania podatkowego, organowi podatkowemu. 3.4. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut skarżącej, iż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało doręczone nieprawidłowo. Jak zauważył złożone do akt sprawy pełnomocnictwo dla A. W. wskazywało, że jego zakres nie wykraczał poza postępowanie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tak więc, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi skarżącej i doręczył je stronie zgodnie z art. 145 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia w granicach sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, tym samym nierozpoznaniu całości sprawy i jej istoty, a w konsekwencji niewskazaniu i niewyjaśnieniu pełnego zakresu rozstrzygnięcia, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pozbawienia strony skarżącej możliwości oceny trafności rozstrzygnięcia oraz jego motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok przez brak jednoznacznych ustaleń w zakresie braku zasadności uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa podniesionych w skardze; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione zgodnie z wymogami art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p.; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 212 O.p., poprzez wadliwie przyjęcie, wbrew literalnej wykładni tego przepisu (treści przepisu), że związanie organu wydaną decyzją następuje z chwilą doręczenia stronie decyzji podatkowej lub postanowienia; 4) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211, art. 212, art. 215 § 2, art. 223 § 2 oraz art. 239a, art. 239e O.p., poprzez wadliwie przyjęcie, że decyzja podatkowa może być uznana za wydaną dopiero z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz, tj. doręczenia stronie; 5) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 128, art. 247 i art. 248 § 3 O.p., poprzez wadliwie przyjęcie, że w przypadku braku doręczenia decyzji stronie mamy do czynienia z nieaktem (czynnością prawną nieistniejąca), a nie decyzją nieważną której eliminacja z obrotu prawnego wymaga wydania odrębnej decyzji stwierdzającej jej nieważność, a w konsekwencji pozostawienie bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i stwierdzenie, że złożone odwołanie od decyzji jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., bowiem tej decyzji nie ma, co prowadzi do obejścia przepisów art. 247 i art. 248 § 3 O.p. i narusza zasadę trwałości tejże decyzji wyrażoną w art. 128 O.p.; 6) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., w zw. z art. 25 ust. 1 u.k.s. - poprzez wadliwie przyjęcie, że akta podatkowe sprawy rozstrzygniętej decyzją podatkową z dnia 23 września 2011 r. pozwalają na stwierdzenie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, choćby w ramach postępowania wyjaśniającego, że orzeczenie to nie zostało doręczone i w konsekwencji nie weszło do obrotu prawnego, a w rezultacie uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2011 roku została wydana bez naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, zgodnie ze złożonym na rozprawie spisem kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Przede wszystkim za nieuzasadnione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 3, 4 i 5 petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia, gdyż opierają się one na błędnym założeniu, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej wydania, a nie z dniem prawidłowego jej doręczenia, tj. doręczenia zgodnego z przepisami art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej. 5.1.1. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, trzeba – tak jak zresztą uczynił to Sąd pierwszej instancji – odwołać się do treści art. 212 Ordynacji podatkowej i wykładni tego przepisu zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.1.2. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 212 O.p. (zdanie drugie nie znajduje zastosowania w sprawie) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą też rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. terminy do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 556/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.1.3. Zgodnie z kolei z art. 136 O.p. w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Podstawą uznania, że strona działa przez pełnomocnika, jest złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 3 O.p. Występowanie w sprawie pełnomocnika oznacza więc, że strona podejmuje działania zastępując się pełnomocnikiem. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji, skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez pełnomocnika, co wynika z treści przedłożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa. Mianowicie skarżąca ustanowiła pełnomocnika A. W. w postępowaniu prowadzonym przez "Urząd Kontroli Skarbowej (...) do wszelkich czynności związanych z ww. postępowaniem, w szczególności do reprezentowania mnie" (k. 210 akt administracyjnych). Stosownie więc do art. 145 § 2 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi. 5.2. Skoro jednak organ podatkowy pierwszej instancji pominął przy doręczaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnika skarżącej, to nie można uznać, że decyzja ta przed jej prawidłowym doręczeniem stronie (w tym przypadku jej pełnomocnikowi) wywołała jakiekolwiek skutki prawne wobec strony, nie weszła bowiem do obiegu prawnego. W związku z tym nie rozpoczął również biegu termin do wniesienia odwołania przez stronę, przed doręczeniem decyzji jej pełnomocnikowi. 5.2.1. Odwołanie (zażalenie) stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację rozstrzygnięć organów pierwszej instancji, dlatego też przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, z daleko posuniętymi konsekwencjami - zamyka bowiem możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy. Z brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W oparciu o ten właśnie przepis prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalność wniesienia odwołania (zażalenia) może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 601/2011 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona. Prawidłowe doręczenie decyzji ma istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego powoduje niedopuszczalność odwołania. 5.2.2. Powyższe rozważania w powiązaniu z okolicznościami faktycznymi sprawy, z których wynika, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona stronie, gdyż pominięto przy tej czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika, powodują, iż organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania i nakazał organowi pierwszej instancji doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1, 2 i 6). W ich ramach bowiem pełnomocnik skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie kwestionuje kompletność uzasadnienia i brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, a także zawartość akt administracyjnych, które jego zdaniem nie pozwalają na ustalenie kwestii doręczenia decyzji organu z dnia 23 września 2011 r. 5.3.1. Tymczasem, według NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji jest jasny, został wyłożony zrozumiale i w sposób dający się skontrolować. A o tym komu powinna zostać doręczona przedmiotowa decyzja w sposób nie budzący wątpliwości w powiązaniu z omówionymi w niniejszym uzasadnieniu przepisami Ordynacji podatkowej, przesądza treść pełnomocnictwa z karty 210 akt administracyjnych. 5.4. Te wszystkie względy przesądziły o oddaleniu kasacji na podstawie art. 184 P.p.s.a.