I FSK 1880/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z 21 marca 2012 r. wszczął wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów), w związku z czym nie uznał ich za dowód ujęcia w nich podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w W., z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec skarżącej (za lata 2007-2009) wynikało, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w jej księgach podatkowych. Decyzją z 10 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej za styczeń, luty, maj, sierpień, październik, listopad 2007 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, a za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że 4 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia w stosunku do okresów objętych niniejszym postępowaniem uległ zawieszeniu. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że istniały faktyczne i prawne podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego od firmy P. nie zostały dokonane, bowiem podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarem określonym w dokumentach źródłowych. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc również skargę, sporządzoną przez drugiego z jej pełnomocników, w której zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 539/14 oddalił skargę spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/15 uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną. NSA za zasadny uznał w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA nakazał, aby oceniając kwestię przedawnienia w tej sprawie Sąd pierwszej instancji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oddalił wniesioną przez spółkę skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle wyroku NSA zapadłego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a ponadto NSA nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd uznał, że skarżąca nie otrzymywała paliwa od podmiotów widniejących na fakturach, a dostarczane paliwo było niewiadomego pochodzenia. Nie zgodził się ze skarżącą, że dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji paliwowych w 2007 i 2008 r. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w wcześniejszym wyroku uznał za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. Według Sądu, skarżąca powzięła informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Poinformowana została również o przyczynie zawieszenia, poprzez wskazanie przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zdaniem Sądu należy uznać, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. Skargę kasacyjna od powyższego wyrku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne odniesienie się do fundamentalnego zarzutu skarżącej zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły obie wydane w sprawie decyzje administracyjne, w tym naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie normy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej; nie rozpoznania zarzutu skarżącej w tym przedmiocie, podniesionego i uzasadnionego w piśmie jej pełnomocnika z 13 listopada 2014 r. oraz nie dokonania z urzędu oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem regulacji z art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym kolejno w latach 2007-2013 i w dacie wydania zaskarżonego wyroku oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 tej ustawy, a nadto w perspektywie treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11 oraz w perspektywie treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 303 k.p.k. lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., co m.in. wymagało podjęcia przez WSA niezbędnej inicjatywy dowodowej; 2. art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przez niedostateczne uwzględnienie wskazania zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/15 zobowiązującego WSA do oceny, czy w perspektywie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 145 § 3 P.p.s.a. wskutek nie uwzględnienia skarg i nie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz wskutek nie umorzenia postępowania, mimo, że organy te łamiąc przepisy art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 tej ustawy, wskutek dokonania m.in. błędnej wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wydały deklaratoryjne decyzje o istnieniu zobowiązań podatkowych, mimo że zobowiązania te, nawet gdyby de facto istniały uległyby przedawnieniu; 4. art. 135 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nie podjęcie z urzędu czynności, która pozwoliłaby usunąć stan naruszenia praw skarżącej w postaci pozbawienia jej możliwości efektywnej obrony swoich praw, polegającej m.in. na wystąpieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z żądaniem przedłożenia informacji, wszczęcie którego postępowania karnego - zdaniem tego organu - stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wobec skarżącej; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej podstawy rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy w sprawie doszło, czy też nie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wobec skarżącej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga była uzasadniona. II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie błędnej wykładni, jakoby informacja o wszczęciu postępowania karnego (bez faktycznego wszczęcia postępowania karnego, o którym mowa w tym przepisie) samodzielnie prowadziła do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygając niniejszą sprawę należało mieć na względzie, że była ona już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał wyrok z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/15. Na związanie tym wyrokiem zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na obecnym etapie postępowania zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się jedynie wokół kwestii orzekania przez organ podatkowy pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. We wskazanym wyżej wyroku NSA zauważył, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., przy czym termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2007 r. upłynął z końcem 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w grudniu 2013 r., tj. już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA odnotował, że organ odwoławczy powoływał się na zawieszenie terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych wyżej miesięcy, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawiadomienie organu z 4 grudnia 2012 r., informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca kwestionowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia twierdząc, że nie można uznać, by została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skoro nie wszczęto wobec niej żadnego postępowania karnego, jak również nie przedstawiono jej żadnych zarzutów karno-skarbowych w postępowaniu in personam. Natomiast Sąd pierwszej instancji w pierwotnie wydanym wyroku nie zajął się tą kwestią co było powodem uchylenia wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 539/14. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnotować należy, że Trybunał stwierdził ponadto, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej również w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Oceniając obecnie kwestię przedawnienia i kierując się przy tej ocenie zarówno wskazaniami wynikającymi z wyroku NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/15, jak i treścią wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał 31 grudnia 2012 r. W aktach sprawy znajduje się oryginał zawiadomienia skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 4 grudnia 2012 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru ww. pisma, które doręczono pełnomocnikowi skarżącej 7 grudnia 2012 r., zaś skarżącej 27 grudnia 2012 r. Wobec faktu, iż skarżąca powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do tych okresów rozliczeniowych Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że w sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby ostatecznie usunąć istniejące w tym względzie wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby, że postępowaniem karnym, o którym mowa w zawiadomieniu z 4 grudnia 2012 r. został objęty okres, co do którego została wydana zaskarżona decyzja. Realizując zobowiązanie Sądu, pełnomocnik organu podatkowego wraz z pismem z 29 czerwca 2018 r. złożył uwierzytelniony odpis postanowienia z 4 grudnia 2012 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez E. sp. z o.o. z siedzibą w M. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. składanych do Urzędu Skarbowego w W. poprzez m.in. zawyżenie podatku naliczonego VAT (...) wynikającego ze 115 faktur zakupu oleju napędowego od firm (...), które to faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, co pozostaje wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i czym narażony został na uszczuplenie podatek VAT za lata 2007-2009 w kwocie co najmniej 605.401 zł tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W świetle powołanych dokumentów nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe, z którego wszczęciem organy podatkowe wiążą wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczyło zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, iż zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy skutecznie został spełniony obowiązek powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r., a zatem za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.