I FSK 1881/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 421/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 421/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za lata 2006–2007 do czasu zakończenia postępowania karnego, uznając, że nie występuje przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Analizując art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyodrębnił cztery istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia, zatem jego wyjaśnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Badając zaistnienie tych przesłanek w sprawie Sąd podzielił stanowisko organu co do braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego. Sąd podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Musi również istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Nadto zagadnienie wstępne nie może dotyczyć kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie innego organu lub sądu. Sąd zaznaczył także, iż jeśli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. 1.3. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego nie występuje zagadnienie wstępne. Sąd zauważył, że celem i przedmiotem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Przedmiotem takiego postępowania nie jest natomiast ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika, organy podatkowe nie są bowiem kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Zatem prowadzenie śledztwa nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Uprzednie zakończenie postępowania karnego nie warunkuje także wydania decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tymi postępowaniami. Sąd podkreślił, że związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej - musi to być więc związek bezpośredni, a zagadnienie wstępne powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, iż kwestia obrotu towarem i przepływu dokumentów między poszczególnymi podmiotami objęta jest postępowaniem karnym i do czasu jego zakończenia organ kontroli nie jest w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy związanej z prawem do odliczenia podatku VAT. Podnoszona przez stronę kwestia dotyczy zatem okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z przepisami procedury podatkowej to organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest zatem niezależny od dowodów zebranych przez organy śledcze i podlega ocenie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się postępowanie karne, jego wynik nie przesądza natomiast o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W podsumowaniu swych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, brak jest przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ustalenia dokonywane w postępowaniu karnym mogą mieć istotny wpływ na postępowanie kontrolne i wydaną decyzję. Zdaniem strony uwzględnienie specyfiki sprawy, gdzie istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, powoduje, że ustalenia dokonane w postępowaniu karnosądowym przesądzą wynik postępowania kontrolnego, a zatem zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sądowego wydaje się jak najbardziej racjonalne i celowe. O znaczeniu postępowania karnego dla postępowania kontrolnego świadczy choćby szerokie wykorzystywanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał też wyroki NSA: z 8 stycznia 1997 r., SA/Sz 2751/95, a także z 5 lipca 1996 r., SA/Gd 2856/05. Strona podkreśliła również obligatoryjność zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak i to, że sięganie przez organy podatkowe do materiałów zgromadzonych w postępowaniu prawnym nie może być wyrywkowe, lecz organ ma obowiązek wskazać w decyzji, z których dowodów korzystano i dlaczego uznano je za wiarygodne lub niewiarygodne. Stąd w ocenie strony organ powinien był zawiesić postępowanie w sprawie, zgodnie z jej wnioskiem. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, wskazując trafność zaskarżonego wyroku i niezasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Wniesioną skargą kasacyjną zarzucono zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Pomijając już kwestię, że wskazywany artykuł nie jest przepisem prawa materialnego i uznając, iż zarzut błędnej wykładni może dotyczyć także norm procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że każdy zarzut, w myśl art. 176 P.p.s.a., musi zostać uzasadniony. Sąd pierwszej instancji w zakresie, do którego odnoszą się zarzuty skargi kasacyjnej, przedstawił rozumienie, interpretację przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zatem obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie na czym polega błąd w rozumieniu przepisu przez WSA, jak i przedstawienie własnej jego interpretacji. Przepis art. 201 O.p. wskazuje przesłanki konieczne do zawieszenia postępowania. Jedną z nich jest wymieniona w § 1 pkt 2 tego artykułu, zgodnie z którą organ zawiesza postępowanie podatkowe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dlatego też, biorąc pod uwagę treść tego przepisu, Sąd pierwszej instancji przedstawił interpretację pojęcia kluczowego dla sprawy, tj. zagadnienia wstępnego, gdyż tylko konieczność rozstrzygnięcia takiego zagadnienia przez inny organ lub sąd obliguje organ do zawieszenia prowadzonego postępowania. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdza na wstępie, że nie zgadza się ze stanowiskiem WSA i wskazuje, że ustalenia dokonywane w postępowaniu karnym mogą mieć istotny wpływ na postępowanie organu i wydaną decyzję, a biorąc pod uwagę, że istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, to ustalenia dokonane w postępowaniu karnym przesądzą wynik postępowania kontrolnego. Zatem, według skargi kasacyjnej, zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sądowego wydaje się jak najbardziej racjonalne i celowe. W żaden sposób autor rozpoznawanego środka zaskarżenia nie przedstawia koniecznego związku z postawionym zarzutem, tj. swojego rozumienia zagadnienia wstępnego, mimo że w końcowej części uzasadnienia prezentuje stanowisko, że takie zagadnienie w sprawie istnieje. Jednakże nie sposób uznać, że twierdzenie, iż ustalenia postępowania karnego mogą mieć wpływ na postępowanie organu podatkowego, jak również że ustalenia te mogą przesądzić wynik tego postępowania, mogą odnieść oczekiwany przez stronę skutek w zakresie wnioskowanego przez nią zawieszenia postępowania. W rozpoznawanej przez organy, jak i WSA, sprawie chodzi przecież o kwestię zagadnienia niezbędnego do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd, a nie wpływu ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zdaje się obu tych kwestii nie rozróżniać. Błąd w rozumowaniu autora skargi kasacyjnej podkreśla jeszcze odwoływanie się do faktu, że organy podatkowe wykorzystują materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. Sprzeczność tej argumentacji polega też i na tym, że wskazując, iż ustalenia w sprawie karnej mają wpływ na wynik sprawy podatkowej, jednocześnie stwierdza się, że z materiałów tych organ podatkowy korzysta w szerokim zakresie, co raczej powinno doprowadzać do wniosku, że prawidłowo i zasadnie organ włącza te materiały do sprawy. Wobec powyższego należy uznać interpretację art. 201 § 1 pkt 2 O.p. za prawidłową, niepodważoną przez skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę, że inny jest cel postępowania karnego, a inny podatkowego, nie kwestionując faktu wpływu ustaleń pierwszego na to drugie, zajął stanowisko, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, a zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, gdyż pomiędzy postępowaniem karnym, istotą którego jest ustalenie winy za popełnienie określonego czynu karalnego, a postępowaniem podatkowym, nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. 4.2. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.