I FSK 1893/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 7/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 7/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 października 2006 r. nr [...], określające K. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."). Wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ujmując w poz. 39 kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Decyzją z 19 października 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił K. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Tym samym rozliczenie za miesiąc wrzesień 2001 r. wykazane w deklaracji uległo zmianie, co spowodowało konieczność wydania decyzji określającej, pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości dotyczących tego miesiąca. Organ odwoławczy powołując się dalej na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przypomniał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ uznał, iż z uwagi na zmianę rozliczenia dotyczącego miesiąca sierpnia 2001 r. koniecznym było wydanie decyzji określającej dotyczącej września 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2007 r. strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące decyzji określających w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2001 r., które wpłynęły na zakwestionowanie kwoty wynikającej z deklaracji dotyczącej września 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przytoczył treść przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") i w związku z tym wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1719/04) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 września 2004 r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. Następnie Sąd uznał, iż organ odwoławczy, będąc związany jednoznaczną oceną, co do prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług nie mógł już dokonywać innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie prezentować odmiennej oceny prawnej od tej wyrażonej przez Sąd. Zdaniem Sądu takie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co do których organ podatkowy wydał decyzje określające. Dalej, Sąd I instancji przytoczył treść przepisu art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Sąd zauważył, że wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na koniec Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydana w tym trybie decyzja, dotycząca sierpnia 2001 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej dotyczącej września 2001 r. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pozbawienie treści uzasadnienia wyroku elementów wskazanych w powołanym przepisie prawa i pominięcie zarzutów, jakie strona wniosła na tym etapie postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie możliwość odniesienia się do orzeczenia sądowego oraz uniemożliwia kontrolę orzeczenia w ramach wniesionej skargi kasacyjnej, - art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutu naruszenia przepisu art. 190 O.p. wskazanego przez stronę w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 O.p. skutkowałoby uchyleniem decyzji, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się do stawianego zarzutu nie odniósł; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone dowody "zastępcze" tj. oświadczenia osób trzecich organy podatkowe i Sąd oceniały charakter transakcji w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem; - art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wskazanego przez stronę w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadka - Syndyka masy upadłości N. W. S.A. "dowodem" z pisemnych zeznań tej osoby, która wskazywała na okoliczności obrotu i sprzedaży węgla, które są istotne dla sprawy. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 art. 123 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - Syndyka masy upadłości N. W. SA z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone oświadczenia organy podatkowe i Sąd oceniały obieg dokumentów i praktykę sprzedaży węgla przez N. W. S.A. i należące do niego kopalnie; II. naruszenie prawa materialnego: - w ramach art. 174 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. zarzucono naruszenie § 50 ust 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur jest tożsame z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik od towarów i usług pomimo dokonywania przez taki podmiot czynności opodatkowanych. Wskazując na tak postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Przed merytoryczną oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy podkreślić, że okolicznością bezsporną jest to, że nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług nie dotyczyły przedmiotowego okresu rozliczeniowego, czyli września 2001 r. Zaskarżona do Sądu administracyjnego decyzja była konsekwencją zakwestionowania prawidłowości rozliczenia za miesiące wcześniejsze, a mianowicie za lipiec 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1719/04, uchylając ostateczną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 września 2004 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r., wyraził stanowisko, że w stosunku do tego okresu rozliczeniowego podważono zasadnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podmiotu, który – jak wykazały organy podatkowe – nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał rozliczeń z tytułu tego podatku. Ocena ta, jak podkreślił w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, wiąże na podstawie art. 153 p.p.s.a. ten sąd oraz organ podatkowy. W konsekwencji w dniu 15 października 2007 r. organ odwoławczy wydał ponowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., będąc związany jednoznaczną oceną, co do prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług nie mógł już dokonywać innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie prezentować odmiennej oceny prawnej od tej wyrażonej przez Sąd. Ta decyzja ostateczna była przedmiotem sądowej kontroli legalności. Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 5/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na tą decyzję. Orzeczenie to stało się prawomocne. Zatem deklaracja podatniczki w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. zostało zweryfikowane ostateczną i prawomocną decyzją organu podatkowego. Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy. Rozliczenie bowiem za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Skoro bowiem uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wpłynęło to na wysokość tej nadwyżki w następnych miesiącach, a mianowicie w sierpniu, wrześniu i październiku 2001 r. Stąd też konieczność wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki za następne miesiące, pomimo tego, że praprzyczyną zmiany tego rozliczenia było zdarzenie gospodarcze z okresu wcześniejszego, w tym przypadku z lipca 2001 r. W kontekście powyższych uwag należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej. Najdalej idącym zarzutem wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pozbawione elementów wskazanych w powołanym przepisie prawa. Pominięte zostały zarzuty, jakie strona wniosła na tym etapie postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie możliwość odniesienia się do orzeczenia sądowego oraz uniemożliwia kontrolę orzeczenia w ramach wniesionej skargi kasacyjnej. Wprawdzie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku budzą pewne zastrzeżenia w zakresie jasności oraz przejrzystości wywodu i wskazania przyczyn zapadłego rozstrzygnięcia. Tym niemniej uchybienie to nie może powodować uwzględnienia skargi albowiem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że decyzja podlegająca kontroli jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2001 r. Tym samym właściwie Sąd I instancji ujął istotę sprawy. W tym kontekście nie było potrzeby ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a które odnosiły się do rozliczenia za lipiec 2001 r. Z wyżej wskazanych względów nie są zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej. Wszystkie te zarzuty odnoszą bowiem się do prawidłowości postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Jak wcześniej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 5/08, dokonał kontroli legalności tego aktu, oddalając skargę podatniczki na tą decyzję. Orzeczenie to jest prawomocne, albowiem skutecznie nie wywiedziono skargi kasacyjnej. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zmierza do ponowienia kontroli sądowej w zakresie rozliczenia za lipiec 2001 r. w sprawie dotyczącej następnych okresów rozliczeniowych. Jest to niedopuszczalne. Zdaniem pełnomocnika podatniczki, sytuacja taka jest niezgodna z Konstytucją Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Podatniczka bowiem miała prawo składać odwołania od poszczególnych decyzji dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych w tym również za miesiąc lipiec i sierpień 2001 r. Także strona była uprawniona do inicjowania sądowej kontroli tych aktów, poprzez wniesienie skargi, a następnie skargi kasacyjnej na wyrok Sądu I instancji. Nie można się zatem zgodzić z kasatorem, że taka sytuacja może pozbawić stronę możliwości merytorycznej obrony. Ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r, określająca w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest wiążąca w zakresie swych ustaleń dla organów podatkowych wydających decyzje w stosunku do następnych miesięcy. Z kolei na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne, dotyczące legalności decyzji za lipiec 2001 r. jest wiążące dla Sądu. Reasumując należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. nie jest dopuszczalne podnoszenie zarzutów odnoszących się do prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie tego podatku za lipiec 2001 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy ta ostatnia decyzja administracyjna była przedmiotem odrębnej sądowej kontroli legalności. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do zbędnego i niedopuszczalnego powielania kontroli sądowej. Zatem zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował merytorycznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., a nie były i nie mogły być stosowane w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Z tych też względów wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej należy uznać za chybione. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora środka odwoławczego Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. w związku z § 50 ust 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur jest tożsame z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik od towarów i usług pomimo dokonywania przez taki podmiot czynności opodatkowanych. Po pierwsze, należy podkreślić, że jak wcześniej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie dokonywał kontroli prawidłowości wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy. Przepis ten bowiem miał zastosowanie w zakresie kontroli legalności decyzji organu odwoławczego dotyczącej lipca 2001 r. Tym samym nie można skutecznie zarzucać Sądowi I instancji naruszenia tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Po drugie, należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89. W uchwale tej wskazano, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).