I FSK 1901/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 398/11 w sprawie ze skargi J. F. P. K. spółka z o. o. w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 398/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. Spółka z o.o. w J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., zasądzając na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 6 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określi spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż wykazana została przez tę spółkę w deklaracji VAT-7. W ocenie organu w rozliczeniu za grudzień 2009 r. spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z ustaleń kontroli wynikało, że faktura VAT nr ... z 4 grudnia 2009 r. wystawiona przez Urząd Miejski w J. dokumentowała podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przez udziałowca - Gminę J. - aportu rzeczowego w postaci nieruchomości. Zdaniem kontrolujących rozliczenie przedmiotowej faktury, jako służącej czynnościom wyłącznie opodatkowanym, było nieprawidłowe. Organ uznał, że przedmiotowe podwyższenie kapitału podstawowego spółki ma bezsprzeczny związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów z tytułu świadczenia usług poręczeń (zwolnionych z podatku od towarów i usług) i jest ściśle związane z zapewnieniem funkcjonowania jej na rynku. Zatem wniesiony aport w postaci nieruchomości służy zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym. W konsekwencji organ przyjął, że podatek naliczony wynikający z faktury należy rozliczyć proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Decyzją z 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że stan faktyczny tej sprawy nie został należycie wyjaśniony. Decyzją z 29 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie i terminie jak w pierwotnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 marca 2011 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, w szczególności winien wyjaśnić, które dokumenty, tj. plan miejscowy, decyzja o warunkach zabudowy, czy zapisy w ewidencji gruntów i budynków, określają status gruntów wnoszonych aportem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium zagospodarowania przestrzennego określać, czy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod budowę. Tym samym nie można uznać, że studium stanowi podstawę do ustalenia zakresu zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ponadto organ zauważył, że w przypadku decyzji określających, w których orzeka się o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wynikająca ze złożonej deklaracji, nie ma podstaw prawnych do wskazywania konkretnego terminu zwrotu podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego w identycznych stanach faktycznych wydawane są krańcowo odmienne rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania albo zwolnienia czynności zbycia nieruchomości, - art. 122 i art. 187 O.p., przez zignorowanie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym pominięcie wszystkich dowodów i wniosków dowodowych wskazanych w postępowaniu odwoławczym, - art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie decyzji co do zasady nie wyjaśnia dlaczego organ nie odniósł się do żadnego zarzutu podniesionego w postępowaniu odwoławczym; powyższe skutkuje także uchybieniem art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a organ pierwszej instancji w dalszym ciągu nie uzyskał rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdyby choćby część transakcji była opodatkowana, to nabywcy przysługuje odliczenie tego podatku pełne, czy tylko częściowe; - art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u., wskutek wadliwej wykładni i bezzasadnego przyjęcia, iż sporna czynność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu przewlekłość postępowania, ponieważ w sprawie nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, a mimo tego organ o dwa miesiące przedłużył termin załatwienia sprawy, pod pozorem zapewnienia stronie praw do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że w tym czasie nie wykonano żadnych czynności, które uzasadniałyby przewlekanie sprawy, a decyzja i tak została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej takie działanie naruszało art. 139 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie z 4 lipca 2011 r. skarżąca ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła przy tym, że w sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż organ odwoławczy w celu uzyskania potrzebnych dokumentów, czy informacji mógł wezwać skarżącą do ich nadesłania lub zlecić przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z organem, że nie ma on obowiązku odnosić się do wszystkich twierdzeń zawartych w odwołaniu. Tym samym za istotną wadę uznała fakt, że organ nie odniósł się do oceny skutków prawnych wydania interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że faktura VAT z 4 grudnia 2009 r. wystawiona przez Urząd Miejski w J. dokumentuje podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki przez wniesienie przez udziałowca tej spółki - Gminę J. - aportu rzeczowego w postaci nieruchomości, tj. działek gruntu, z których część stanowi - wg ewidencji gruntów - grunty orne, tereny przemysłowe lub drogi, co wynika wprost z zapisów aktu notarialnego ... z 30 listopada 2009 r. przedłożonego do kontroli podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w akcie tym zawarto informację, że żadna z działek nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy uznał, że w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta z tego zwolnienia, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ uznał zatem, że w przypadku gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tego organ pierwszej instancji nie zweryfikował), nie można na podstawie studium zagospodarowania przestrzennego określać, czy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod budowę. Organ odwoławczy uznał, że w materiale dowodowym nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani żadnej informacji o niej, a z zaświadczenia Burmistrza J. z 27 lipca 2010 r. wynika, że teren obejmujący powyższe działki był przeznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta J. (zatwierdzonym uchwałami) pod tereny działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, brak ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Przeciwnie – zdaniem Sądu – w kontekście rozpatrywanej sprawy ustalenie, czy została wydana taka decyzja miało znaczenie jedynie mogące wyjaśnić określoną wątpliwość. Podstawowy materiał dowodowy, w szczególności dotyczący nabycia przedmiotowych działek oraz ich przeznaczenia w ewidencji gruntów, został już bowiem zebrany. Ustalono poprawność formalną wystawionych faktur. W sprawie ustalono też zakres przedmiotowy działalności skarżącej. Zatem ocena treści ewentualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowiła – w opinii Sądu – podstawy do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wystarczające – zdaniem Sądu – w tym zakresie było zwrócenie się do strony o podanie, czy decyzja taka została wydana. Uzyskanie informacji w tym zakresie z pewnością nie mgło stanowić podstawy do uznania, że mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja jest już drugą decyzją kasacyjną w tej sprawie i jej wydanie poprzedziło postępowanie prowadzone od 8 listopada 2010 r. do 17 marca 2011 r. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej tłumaczy tym, że konieczne było wyjaśnienie kwestii reprezentacji strony przed organem odwoławczym i zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że kwestia ta została wyjaśniona pismem z 15 grudnia 2010 r. Postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. zostało natomiast doręczone stronie 21 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, te okoliczności wskazują, że skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania, wbrew regulacjom z art. 125 § 1 i 139 O.p. Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu to organ odwoławczy powinien ustalić, czy została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, zgodnie z przepisem art. 229 O.p., i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. 3.4. Sąd pierwszej instancji przyjął jednocześnie, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 233 § 2 O.p., do którego doszło poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 139 § 1 w związku z art.125 § 1 O.p. wskutek uchylenia decyzji odwoławczej, chociaż postępowanie nie było obarczone żadną z wad wskazanych w wyroku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., przez uchylenie prawidłowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , podczas gdy skarga winna być oddalona, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że WSA uchylając decyzję odwoławczą w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania tak aby umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka stwierdziła, że skarga ta jest bezzasadna i ma na celu przedłużenie postępowania w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., do którego miało dojść poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, nienaruszającej - zdaniem organu - prawa. Zarzut ten sprowadza się do wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 O.p. Jednakże Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odwolawczy w okolicznościach tej sprawy bezpodstawnie zastosował normę tego przepisu. 5.2. Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, że organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji, gdyż uznał, że w materiale dowodowym nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani żadnej informacji o niej, a z zaświadczenia Burmistrza J. wynika, że teren obejmujący sporne działki był przeznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod tereny działalności gospodarczej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Dla wyjaśnienia zaistniałej w sprawie wątpliwości – jak właściwie stwierdził Sąd – wystarczające było zwrócenie się do strony o podanie, czy decyzja taka została wydana. Uzyskanie informacji w tym zakresie z pewnością nie mogło stanowić podstawy do uznania, że mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 5.3. Za niezasadny zatem również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 139 § 1 oraz z art.125 § 1 O.p., gdyż skoro Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszył art. 233 § 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji naruszył również art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie postępowania, co czyni uzasadnionym zarzut Sądu w stosunku do organu, o prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. 5.4. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, tak aby umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu (str. 9) jednoznacznie bowiem stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien ustalić, czy została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, a - stosownie do art. 229 O.p. - ustaleń tych może organ odwoławczy dokonać samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto Sąd ten stwierdził, że nawet ustalenie, że w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu nie będzie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy po uprzednim pozyskaniu tego dowodu przez organ odwoławczy, gdyż większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy została ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. 5.5. W konsekwencji za nietrafny musi być także uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., skoro w sposób prawidłowy Sąd pierwszej instancji uchylił wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.