I FSK 1924/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 329/21 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 8 lutego 2021 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 13.217 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. oraz stycznia do marca 2017 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjne przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było: 1) zanegowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki i określenie jej za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; 2) ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, odpowiadającego 100 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. Ta kwestia nie pojawia się jednak w skardze kasacyjnej. Przedmiotem obrotu było oprogramowanie komputerowe, nabywane przez Stronę od T. spółki z o.o. i eksportowane do kanadyjskiego podmiotu O. z siedzibą w O. (realizując tę czynność stosowano stawkę podatkową w wysokości 0%). Z kolei T. (bezpośredni dostawca do Strony) miał nabywać towar (oprogramowanie) od R. Sp. z o.o. Według NUC-S - T. i R. były buforami, a Strona pełniła rolę brokera w oszustwie karuzelowym. Organ podatkowy wypowiadając się w sprawie w następstwie wniesionego odwołania orzekł reformatoryjnie co do marca 2017 r. W konsekwencji uchylił on decyzję co do tego okresu rozliczeniowego i umorzył postepowanie. W pozostałym zakresie utrzymał natomiast swoją decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ doszedł on do przekonania, że faktury wystawione Podatnikowi przez T. spółkę z o.o. są nierzetelne, a Strona świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej NUC-S szczegółowo wskazał na okoliczności świadczące o świadomym udziale Podatnika w oszustwie podatkowym. Należy do nich m.in. jego uczestnictwo w transakcjach o dużej wartości bez posiadania zaplecza finansowego; regulowanie zobowiązań wobec dostawcy z przedpłat otrzymywanych od kanadyjskiego odbiorcy (odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do fakturowego), brak ryzyka gospodarczego, które jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej (Spółka przed zakupem towaru znała jego odbiorcę, co pozwoliło na natychmiastową odsprzedaż towaru na rzecz kontrahenta kanadyjskiego, zatem nie musiała szukać klienta, któremu sprzedałaby zakupiony towar, ani też ponosić ryzyka gospodarczego). Jedocześnie nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu spółka R. - spółka T. - Podatnik, został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu (por. s. 15 decyzji ostatecznej). Organ podatkowy doszedł do tej konstatacji na skutek braku odpowiedzi firmy R. na jego wezwania, a w konsekwencji w wyniku braku sposobności ustalenia okoliczności transakcji z jej dostawcami (którzy, jak wynika z ustaleń organów podatkowych byli nieistniającymi podatnikami lub podatnikami, z którymi brak było kontaktu). Według NUC-S, w łańcuchu dostaw występowały podmioty (poprzednicy R.), które faktycznie nie prowadziły działalności. Jak podkreślono, dostawcy R. (firmy M. i E.) to podmioty, które zostały uznane przez organy podatkowe za nieistniejące i o wysokim poziomie ryzyka i które w złożonych deklaracjach wykazywały dostawy oraz nabycia w zbliżonych kwotach, czego skutkiem było deklarowanie jedynie niewielkich kwot podatku do wpłaty. Firmy te posiadały minimalny kapitał (5.000 zł) i siedziby pod takimi samymi adresami, w większości tych spółek funkcje w zarządzie pełniły te same osoby lub udziałowcami i członkami zarządy były osoby pochodzenia azjatyckiego. Przedmiotem przeważającej działalności tych podmiotów było zaś doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - nie była to sprzedaż elektroniki czy oprogramowania. Jak wiadomo, Sąd i instancji podzielił racje NUC-S i oddalił skargę. W jego przekonaniu, o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej świadczy szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji. Z kolei okolicznościami potwierdzającymi świadomość udziału Podatnika w oszustwie podatkowym są m.in.: 1) jego uczestnictwo w transakcjach o dużej wartości bez posiadania zaplecza finansowego; 2) regulowanie zobowiązań wobec dostawcy z przedpłat otrzymywanych od kanadyjskiego odbiorcy, okoliczność, że Spółka przed zakupem towaru znała jego odbiorcę - brak ryzyka gospodarczego; 3) brak zawarcia umowy regulującej zasady współpracy z dostawcą oprogramowania. Ponadto Skarżący w żaden sposób nie nadzorował tego, czy faktyczna ilość nabytego przez niego towaru była zgodna z ilością wykazaną na spornych fakturach. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi Spółki, alternatywnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych, 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: A. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez odmowę uchylenia przez Sąd I instancji decyzji NUC-S i oddalenie skargi, pomimo że orzeczenie Organu podatkowego (i) nie zawierało prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, (ii) zostało wydane w oparciu o niepełny i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, (iii) przy przekroczeniu zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez NUC-S, (iv) po wadliwym przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji i (v) bez zachowania zasady legalizmu i zaufania; 2. art. 145 § 1 ust. lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. - poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej i oddalenie skargi Spółki, pomimo że zaskarżony akt administracyjny został wydany z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanych przez organy podatkowe dokumentach urzędowych, którymi były: (i) protokoły kontroli celnej wraz z załączoną dokumentacją, potwierdzające ilość i jakość każdej partii eksportowanego oprogramowania oraz (ii) informacja kanadyjskiej administracji podatkowej, potwierdzająca eksport każdej partii towaru na teren Kanady i potwierdzająca rzetelność kanadyjskiego kontrahenta oraz dalsze losy wyeksportowanego oprogramowania; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c), 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 – dalej określanego jako Traktat UE) w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1; dalej określanego jako dyrektywa 112) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. C 326/391) oraz w zw. z art. 123 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez odmowę uchylenia decyzji NUC-S i oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy wskazany akt administracyjny został wydany bez uwzględnienia wiążącego Polskę prawa międzynarodowego i przy naruszeniu prawa do skutecznego środka prawnego i bezstronnego sądu zagwarantowanego w art. 47 Karty Praw Podstawowych UE oraz w okolicznościach, gdy decyzja NUC-S opierała się na ustaleniach zawartych w wyciągach z decyzji i protokołów, wydanych w innych sprawach i w innych postępowaniach. W tym kontekście podkreślono, że Organ podatkowy zamiast przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w sprawie przyjął za udowodnione rozstrzygnięcia zawarte w wyciągach z tych dokumentów, co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obrony, poprzez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do tych rozstrzygnięć i brak możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości przedstawienia przeciwdowodów; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 145 § 2 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a P.p. oraz art. 14k § 2 w zw. z art. 121 § O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej określanej jako P.p.). W ocenie Strony stało się to poprzez nieuchylenie decyzji Organu I instancji i oddalenie jej skargi pomimo, że wskazane orzeczenie organu podatkowego zostało wydane bez zachowania zasad rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika. Skutkowało to zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wad popełnionych przez NUC-S polegających na: (i) błędnym uznaniu, że w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz (ii) pominięcie w orzekaniu pełnej treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2015 r., nr [...]. Przejawiło się to brakiem uwzględnienia ochrony Spółki stosującej się do tej interpretacji, wynikającej z art. 14k § 2 O.p., co w efekcie zaburzyło zasadę zaufania do organów podatkowych; 5. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 P.p.s.a. Według Strony nastąpiło to poprzez wydanie wyroku Sądu I instancji w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) w zakresie (i) modelu gospodarczego przyjętego przez Spółkę, (ii) przeprowadzania weryfikacji transakcji z udziałem organów celnych oraz (iii) cech świadczących o "karuzeli podatkowej". Skutkiem tego była akceptacja rozstrzygnięcia NUC-S, dokonana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi Spółki; 6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. - poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego, przedstawionej w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. Jak podkreślono, we wskazanym piśmie procesowym Spółka dowiodła że przeprowadzała transakcje w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, z przymiotem działania w dobrej wierze i przy zachowaniu możliwych standardów staranności kupieckiej której można było od niej oczekiwać, adekwatnych do rodzaju, miejsca i czasu przeprowadzanych transakcji zakupu i eksportu oprogramowania, co w istocie świadczy o nierozpatrzeniu przez Sąd całości sprawy i co mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygniecie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji NUC-S i oddalenie Skargi, podczas gdy wskazany akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; B. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu UE w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP - poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów. Jego przejawem było niehonorowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności. W konsekwencji Spółkę pozbawiono prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez jej dostawców. Tymczasem z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż Strona faktycznie nabyła towary oraz wyeksportowała je do kontrahenta zagranicznego, który dokonywał dalszej sprzedaży na rzecz konsumentów ostatecznych. W tym kontekście podniesiono też nieudowodnienie Spółce braku dobrej wiary, pomimo iż przedstawiała ona szereg dowodów, które potwierdzały jej działanie z należytą starannością w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy na danym rynku i w danym czasie, przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywał towary; 2. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. i w zw. z art. 146 dyrektywy 112 - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu eksportu oprogramowania do kontrahenta kanadyjskiego, w okolicznościach, gdy nie było do tego podstaw. Spółka posiadała bowiem wymagane prawem dokumenty, potwierdzające wywóz towarów z obszaru Unii Europejskiej, każda partia towaru poddana była kontroli celnej co do jego ilości i tożsamości a ponadto fakt dokonania eksportu potwierdziła kanadyjska administracja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona ze szczególną mocą wyartykułowała następujące okoliczności: 1) że towar wysłany do Kanady nigdy nie wracał do Polski (czyli nie istniała karuzela podatkowa); 2) że Organ podatkowy nie wykazał, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek od towarów i usług nie został odprowadzony (s. 10 i s, 13 skargi kasacyjnej). Strona łączy to z brakiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez NUC-S, zaakceptowanym przez Sąd I instancji. Jak podkreślono, nie ma dowodu iż nastąpiły uszczuplenia podatkowe. NUC-S sam przyznaje, że nie stwierdzono czy wystąpiły uszczuplenia podatkowe: "(...) nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu R. spółka z o.o. - T. spółka z o.o. - D. spółka z o.o., został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu" (s. 15 decyzji NUC-S). Co za tym idzie, podstawowy element funkcjonowania karuzeli podatkowej - zaburzenie płatności podatku od towarów i usług nie został udowodniony (s. 13 skargi kasacyjnej). W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jak już wcześniej wskazano, na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy jego stronami była kwestia zanegowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem programów komputerowych i stosowanie przez nią 0% stawki podatkowej. Skutkowało to określeniem Podatnikowi za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była dopuszczalność odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem od krajowego kontrahenta towarów, które w dalszej kolejności, w następstwie dokonanej dostawy ponad wszelką wątpliwość zostały wywiezione do Kanady. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że w następstwie dostawy miał miejsce wywóz towaru za granicę – do kanadyjskiego kontrahenta Strony. Zarówno Organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przyjęli natomiast, że skoro celem łańcucha dostaw było oszustwo, wszystkie składające się na nie transakcje dokonane przez świadome tego podmioty nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tym pozostają one poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak podkreślono, w sytuacji gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez sam ten podmiot wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być ona zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaistnienie takiej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - w rozliczeniu podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 tej samej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jedną z nich jest eksport towarów, rozumiany jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. art. 2 pkt 8 u.p.t.u.). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się prawo państw członkowskich do przeciwstawiania się nadużyciom i oszustwom podatkowym w sferze podatku od wartości dodanej - por. wyrok z 21 lutego 2006 r., wydany w sprawie C-255/02 (Halifax). Równocześnie jednak TSUE wskazuje na okoliczności pozwalające na zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo zaangażowania w ten proceder. Taka redukcja podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług jest mianowicie możliwa, jeśli podatnik nie wiedział o oszustwie lub nadużyciu podatkowym (także na wcześniejszych etapach obrotu) i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się o tym dowiedzieć – por. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). W późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okoliczność, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jako zdarzenie uzasadniające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest wskazywana chociażby w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Unitel Sp. z o.o.). Naczelny Sąd Administracyjny nie przytacza obszernych fragmentów uzasadnień wskazanych orzeczeń, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy to nie kwestia świadomości Strony lub braku jej należytej staranności spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Takie rozstrzygnięcie zostało natomiast spowodowane materią, która powinna być rozważona zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny przeszedł do rozważania tego, czy Podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo podatkowe. Jest nią mianowicie zagadnienie o fundamentalnym znaczeniu w sprawie, tj. to czy na wcześniejszych (krajowych) etapach obrotu towarem (programami komputerowymi) miały miejsce nieprawidłowości (oszukańcze działania), które w świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowanej przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzasadniały zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dopiero jeśli takie oszukańcze działania miały miejsce (co zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. powinien wykazać Organ podatkowy), otwiera się przestrzeń do badania świadomości Podatnika lub jego tzw. dobrej wiary. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazana kwestia nie została wyjaśniona w należyty sposób. Tymczasem na s. 15 uzasadnienia decyzji ostatecznej NUC-S wyraźnie wskazał, że nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu R. spółka z o.o. --> T. spółka z o.o. --> Strona został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym trafny okazał się zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika nie tylko istnienie samej karuzeli podatkowej, ale nawet nie wynika kto i na jakim etapie nie zapłacił podatku. Podatnik, artykułując naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. podniósł zaś, że "nie ma dowodu iż w ramach rzekomej karuzeli nastąpiły uszczuplenia podatkowe". Czyniąc to odwołał się on do wcześniej już przytoczonego fragmentu uzasadnienia decyzji ostatecznej, znajdującego się na s. 15 tego orzeczenia i wyartykułował, że NUC-S "sam przyznaje, że nie stwierdzono czy wystąpiły uszczuplenia podatkowe". Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie powinien odnieść się do tej kwestii. Jak już bowiem wcześniej wskazano, dopiero wyjaśnienie tej materii (wykazanie istnienia uszczuplenia podatkowego – braku zapłaty podatku od towarów i usług przez wcześniejszych uczestników obrotu) otwiera drogę do wypowiadania się w kwestii świadomości Podatnika co do jego udziału w oszukańczym procederze albo jego należytej staranności w unikaniu zaangażowania w tego typu działania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie kwoty należne tytułem zwrotu: opłaty od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (5000 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony (8100 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącego została określona na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda