I FSK 1925/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 732/05 w sprawie ze skargi L.sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz L. sp. z o.o. w Gdańsku kwotę ....złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 732/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 lipca 2005 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z 9 maja 2005 r. nr (...), stwierdził, że akty te nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 3 lutego 2005 r. (data wpływu 7 lutego 2005 r.), spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie faktury zaliczkowej przed fizycznym otrzymaniem zaliczki oraz przed wykonaniem usługi. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje przed otrzymaniem zaliczki, nawet jeśli została wystawiona na nią faktura VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 maja 2005 r. (doręczonym 10 maja 2005 r.) stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe, uznał bowiem, że spółka ma obowiązek zapłaty podatku, skoro został on wykazany w fakturze VAT. W wyniku złożonego przez spółkę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy decyzją z 22 lipca 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane i skupił swoje rozważania na kwestii zachowania przez organ pierwszej instancji terminu do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji zakreślonego w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wpływu uchybienia temu na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem konsekwencją niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach jest uznanie, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy prawa istnieje już w obrocie prawnym i ma moc wiążącą dla organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji zostanie nie tylko wydane, ale i skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści bowiem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, co oznacza, że niezbędne jest jej doręczenie, nie jest natomiast wystarczające samo sporządzenie i podpisanie postanowienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, do czego konieczne jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie. WSA poparł ten pogląd treścią art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Data wydania decyzji lub postanowienia wskazuje jedynie, w jakim dniu rozstrzygnięcie to zostało wydane i ma znaczenia dla określenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło. WSA uchylił akty organów obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), przyjął bowiem, iż skoro wniosek o udzielnie interpretacji wpłynął do organu 7 lutego 2005 r., a postanowienie doręczono spółce 10 maja 2005 r., to zostało ono wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już interpretacja wskazana we wniosku. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia z 9 maja 2005 r., zaś organ odwoławczy winien był je wyeliminować z obrotu prawnego jako wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędne uznanie przez WSA, że do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA uprawnień do sprawowania kontroli, wynikających z upoważnienia ustawowego; - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż wydanie postanowienia nastąpiło w dacie doręczenia postanowienia, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, iż organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie interpretacji w przewidzianym terminie; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż wydanie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oznacza datę doręczenia orzeczenia. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, czyli 9 maja 2005 r., w obrocie prawnym nie funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku, bowiem skoro wniosek strony został uzupełniony pismem z 28 lutego 2005 r., to od tego dnia należy liczyć termin do załatwienia sprawy. Z ostrożności procesowej organ wskazał jednak, że nawet gdyby przyjąć, iż dniem złożenia wniosku jest 7 lutego 2005 r., to wydanie postanowienia 9 maja 2005 r. (poniedziałek) nie naruszało terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jasny i nie wymaga wykładni, a sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia w Ordynacji podatkowej pojęcia wydania i doręczenia. Skoro w przywołanym przepisie ustawodawca użył określenia "wydanie", to oznacza, iż chodziło o datę, kiedy zapadło postanowienie, a nie o datę doręczenia tego postanowienia wnioskodawcy. Ponadto organ, wydając postanowienie w przedmiocie interpretacji, nie zna ewentualnej daty jego doręczenia. Zdaniem organu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania odniesienie do art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego (doręczenia rozstrzygnięcia stronie). Interpretacja prawa podatkowego jest bowiem odrębną instytucją przewidzianą w Ordynacji podatkowej, a ustawodawca w przepisach o interpretacji nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ zasugerował, iż wnioskodawca występujący o interpretację może kształtować swoją sytuację poprzez manipulowanie odbiorem przesyłki. Wliczenie zatem do omawianego terminu czasu doręczenia przesyłki, oznaczałoby zmniejszenie ustawowego terminu do wydania postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnionej pismem procesowym z 21 stycznia 2009 r., spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto spółka wskazała, że wniesionym 28 lutego 2005 r. pismem uzupełniła swoje pismo z 23 lutego 2005 r., stanowiące wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zupełnie innej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej twierdzi, że ze względu na uzupełnienie przez stronę wniosku Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w chwili wydania postanowienia funkcjonowała interpretacja wskazana przez stronę we wniosku. Wbrew jednak temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, z treści pisma z 28 lutego 2005 r. wyraźnie wynika, że pismo to uzupełnia inny wniosek, niż rozpatrywany w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowo powiązanego z zarzutami naruszenia art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 7 lutego 2005 r., a postanowienie doręczone zostało spółce 10 maja 2005 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Skoro zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać za zasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako ściśle powiązanych z kwestią terminu doręczenia postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie tych przepisów w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji miało bowiem na celu jedynie potwierdzenie wniosków identycznych co do zasady z zakresem wykładni art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej dokonanym w cytowanej uchwale. Wobec tego nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych odnoszących się do oceny stanu faktycznego i kontroli działań organów administracyjnych dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.