I FSK 1928/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "O." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 315/13 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "O." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "O." spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 315/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz za maj 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonych decyzjach stwierdził, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony za styczeń 2007 r. w kwocie 12.274,65 zł wynikający faktury z dnia 10 stycznia 2007 r. na wartość netto 55.793,84 zł, a także obniżyła podatek należny o podatek naliczony za maj 2008 r. wykazany w fakturach w łącznej kwocie 25.392 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, że pomniejszenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. H., było niedopuszczalne, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie spełniały przesłanek z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o zeznania S. H. złożone do protokołu przesłuchania, a także dowody w postaci przesłuchań świadków oraz dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że na podstawie powyższych faktur nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego, gdyż zarówno u wystawcy tychże faktur, tj. u S. H., jak i w Spółce brak było oryginałów (lub duplikatów) tychże faktur, a były jedynie ich kopie. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje organu II instancji, wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Sąd I instancji oddalając skargi wskazał, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że decyzje organów obu instancji, co do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008 r., wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2013 r. Jeśli zaś chodzi o decyzję za styczeń 2007 r., to ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r., a decyzja organu II instancji wydana została w dniu 30 stycznia 2013 r. Wiedzę o wszczętym dochodzeniu w zakresie związanym z treścią rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji co do podatku od towaru i usług za styczeń 2007 r. Spółka uzyskała najpóźniej we wrześniu i październiku 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony i nie rozpoczął ponownie biegu, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia dochodzenia karnoskarbowego, a więc organ II instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu 30 stycznia 2013 r. Sąd stwierdził, że według informacji i dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnik ten wydał w dniu 1 czerwca 2011 r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj 2007 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2008 r. Jak wynika z zawiadomienia Sądu Rejonowego w L. z 20 czerwca 2011 r. Sąd ten dokonał w księdze wieczystej nr [...] wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 192.478 zł tytułem wierzytelności – podatku od towarów i usług za okresy jak wyżej – wpisu dokonano na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2011 r. Z powyższego względu zastosowanie będzie miał także powołany wyżej art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyłączający przedawnienie zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Sąd podkreślił, że kwestie sporne w niniejszych sprawach dotyczą oceny czy Spółka miała – czy też nie miała - prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za styczeń 2007r. i maj 2008r. naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez S. H. W ocenie Sądu, zebrany w niniejszych sprawach przez organy obu instancji materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że S. H. nie wykonał robót wykazanych w przedmiotowych fakturach, ale faktury te wystawiał za zgodą i wiedzą uprawnionych przedstawicieli i pracowników Spółki. Treść wystawionych przez S. H. w niniejszych sprawach faktur, organy porównały z treścią zapisów w dzienniku budowy obiektu, z treścią zapisów w protokołach odbioru robót oraz przesłuchały na tę okoliczność świadków. Świadkowie nie potwierdzili rzeczywistego wykonania robót przez S. H. Sąd ponadto podkreślił, że w sprawie nie zostały odnalezione oryginały czy też duplikaty wskazanych faktur. Zdaniem Sądu I instancji ocena zebranych dowodów dokonana w niniejszych sprawach przez organy nie nasuwa zastrzeżeń i brak podstaw do jej zakwestionowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturą posiadaną w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, że po zabezpieczeniu dokumentów skarżącego przez organy ścigania: faktura zaginęła, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prze przyjęcie, że nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturą otrzymaną i posiadaną w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, że po zabezpieczeniu dokumentów skarżącego przez organy ścigania: faktura zaginęła, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. a, b, c P.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 191 Ordynacji podatkowej , kwestionując ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca spółka nie tylko otrzymała oryginały faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w stosownym terminie ale była również w ich posiadaniu w momencie sporządzania deklaracji w których dokonano odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Natomiast do zaginięcia tych dokumentów miało dojść po ich zabezpieczeniu przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wraz z inspektorem Kontroli Skarbowej w dniu 12 sierpnia 2010 r. Od tego dnia skarżąca nie dysponuje własnymi dokumentami księgowymi i nie jest w stanie odpowiadać za ich ilość i kompletność. Dokonując oceny powyższego zarzutu wskazać należy, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego ustaliły, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła oryginałów dokumentów, nie wystąpiła również do wystawcy faktur o sporządzenie ich duplikatów, przy czym oryginałów tychże faktur nie zawierała również dokumentacja zabezpieczona przez ABW. Z powyższego niewątpliwie wynika, że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca ograniczyła swoją inicjatywę jedynie do zajęcia stanowiska, że oryginały dokumentów zostały zabrane przez ABW Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć również powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności, że spółka dysponowała oryginałami faktur. Dowodami tymi miały być według skarżącej dowody złożone do Agencji Restrukturyzacji w M. oraz protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników P. Urzędu Skarbowego w R. Zajętego stanowiska skarżąca jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła. Danych tych organ podatkowy poszukiwał, lecz liczne czynności mające na celu uzyskanie oryginałów faktur nie przyniosły żadnych rezultatów w tym zakresie. Nie zasługuje również na uwzględnienie drugi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit a-c P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego. Zarzut ten jednakże nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy , że zarzutu tego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił. Za niezasadne należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W szczególności bowiem w uzasadnieniu wyroku wskazano podstawę prawną nieuwzględnienia skarg, zważywszy, że Sąd jako podstawę oddalenia skarg wskazał art. 151 P.p.s.a. zgodnie z którym "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Nie można natomiast skutecznie stawiać Sądowi I instancji samodzielnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c P.p.s.a. z tego tylko powodu, że Sąd ten oddalił skargę w sytuacji gdy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawa materialnego jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturami posiadanymi w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, iż po zabezpieczeniu dokumentów podatnika przez organy ścigania faktury zaginęły. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na wydane na podstawie przepisów ustawy o VAT przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr.95, poz.798 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury oznaczony jest wyrazem "ORYGINAŁ", zaś kopia wyrazem "KOPIA", oryginał faktury otrzymuje nabywca towaru (usługi) kopię zatrzymuje sprzedawca - wystawca. W przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury, wystawca tejże faktury ma obowiązek ponownego wystawienia - na wniosek nabywcy - faktury z zaznaczeniem daty jej wystawienia oraz z umieszczeniem na niej wyrazu "DUPLIKAT"; taki duplikat wystawiany jest tylko w dwóch egzemplarzach i jego oryginał otrzymuje nabywca a kopia pozostaje u sprzedawcy (§ 22 rozp.). Przepisy te potwierdzają stanowisko Sądu I instancji, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach "otrzymanych" od ich wystawcy, to znaczy, że prawo to przysługuje mu na podstawie oryginałów faktur (bo takie podatnik-nabywca "otrzymuje") albo też oryginałów duplikatów tychże faktur. Ponadto podatnik ma obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( § 23 ust.1 rozp. ). Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku obszernie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej pomijają kwestię, że decyzje organów w obydwu sprawach zostały oparte również na przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT . Poza brakiem oryginałów faktur lub ich duplikatów w postępowaniu ustalono bowiem , że nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co stanowiło istotną przesłankę do odmowy prawa odliczenia przez skarżącego wynikającego z nich podatku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.