I FSK 1946/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 936/18 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.208.2017.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 936/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.B. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej "B.") tytułem sprzedaży telefonów marki Apple Iphone i kamer GO PRO oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz N. sp. z o.o. tytułem dalszej sprzedaży tego towaru. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, zdaniem sądu, że zakwestionowane transakcje nie były rzeczywiste — choć ww. towar rzeczywiście istniał, był jedynie tzw. nośnikiem VAT w transakcjach dokonywanych w warunkach oszustwa podatkowego, którego skarżący był świadomym uczestnikiem. W efekcie stwierdzenia, że skarżący nie dokonywał w kontrolowanym okresie czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu biura, usług księgowych, telekomunikacyjnych, transportowych, ubezpieczenia oraz opłat na rzecz centrum logistycznego, uznając, że nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, lakonicznego, faktyczne nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, niewyjaśnienie istoty sprawy, niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. w zw. art. 121 § 1 o.p.: a) polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z B., a tym samym nie działał w dobrej wierze, ponieważ nie podjął należycie (w ocenie organów podatkowych i sądu) czynności w celu weryfikacji B., podczas gdy z okoliczności sprawy wnika, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. sprawdzenie B. czy jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanie spółki w KRS, bezpośredni kontakt z jej prezesem, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z B. oraz wyjaśnień strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszących, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, b) przez dokonanie przez wojewódzki sąd administracyjny samodzielnie szeregu ustaleń okoliczności potraktowanych jako kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które jednak są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym lub pozostają w oderwaniu od niego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, a także c) przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej Konstytucja RP", w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2003 r. poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l) z dniem 1 grudnia 2009 r. przez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych; 4) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne: a) pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby podatnik został pozbawiony tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a podatnik posiadał fakturę dokumentującą tę czynność, b) uznanie, że dostawy zrealizowane przez podatnika nie były dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej, c) uznanie, że dla zachowania przez stronę dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na niej obowiązek osobistego zweryfikowania produktów, a nadto zweryfikowania, ile razy wcześniej towar był przedmiotem obrotu, czy znajduje się w centrum logistycznym i jak długo, w jakim centrum logistycznym się znajduje, jakie marże stasowane były na wcześniejszych etapach obrotu, jakie zaplecze finansowe, osobowe i lokale posiada dostawca, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT — w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, d) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać brak zachowania należytej staranności, w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że niedopuszczalnym jest przerzucanie na uczestnika obrotu obowiązku wykrywania oszustw podatkowych i w ramach oceny staranności podatnika dopuszczalne jest wyłącznie oczekiwanie podjęcia przez niego adekwatnych, normalnych starań celem weryfikacji kontrahenta, a nie działań nadzwyczajnych; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, będące skutkiem uznania, że czynności faktyczne realizowane przez podatnika w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że pomiędzy poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdza materiał dowodowy; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że z okoliczności faktycznych bez wątpienia wynika, że dostawy towarów zrealizowane przez podatnika na rzecz jego odbiorców miały charakter dostaw w rozumieniu przepisów o VAT i jako takie generowały obowiązek podatkowy, były bowiem transakcjami wpisanymi w system VAT, nie zaś, jak uznał sąd, transakcjami ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sporządzenie uzasadnienia niepełnego, lakonicznego, faktyczne nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, niewyjaśnienie istoty sprawy, niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Dokonano również oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w wielu elementach uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera powielenie tez prezentowanych przez organ podatkowy. Trzeba jednak podkreślić, że zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, potwierdzając tym samym prawidłowość decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji nie sposób nie odwoływać się do ocen i tez prezentowanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. 3.4. Nie są zasadne również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. w zw. w zw. art. 121 § 1 o.p. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z B., a tym samym nie działał w dobrej wierze, ponieważ nie podjął należycie (w ocenie organów podatkowych i sądu) czynności w celu weryfikacji B. Zdaniem kasatora z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W toku postępowania podatkowego, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, dokonywane przez skarżącego transakcje nabycia i zbycia telefonów komórkowych oraz kamer w sposób istotny odbiegały od typowych czynności gospodarczych. Trzeba podkreślić, że skarżący, który rozpoczął działalność handlową w bardzo krótkim odstępie czasu uzyskał bardzo duże obroty. Działalność ta ustała po wprowadzeniu w lipcu 2015 r. nowych regulacji podatkowych, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi. Hurtowe ilości telefonów komórkowych skarżący nie nabywał od ich producenta czy też autoryzowanego przedstawiciela handlowego lecz od podmiotów nieznanych, istniejących krótko na rynku. Ceny sprzedaży nie były powiązane z ich cenami rynkowymi. Kolejną okolicznością świadczącą o świadomość skarżącego jest bardzo szybki obrót towarem, niezwykle charakterystyczny dla obrotu karuzelowego. Skarżący odsprzedawał towar w tym samym lub następnym dniu. W istocie nigdy nie kupował towaru na zapas. Podatnik nie podpisał żadnej umowy ze zbywcą towaru. Zwraca uwagę brak jakiegokolwiek ryzyka finansowego. Skarżący dokonywał płatności za zakupiony towar po otrzymaniu należności od nabywcy. Jest to niespotykane w przypadku typowych transakcji handlowych. Ponadto skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahentów. Poprzestanie jedynie na formalnych informacjach z dostępnych rejestrów nie jest wystarczającym zabezpieczeniem interesów podatnika. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie doprowadziły organ podatkowy do trafnego wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu. 3.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.6. Przede wszystkim za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l) z dniem 1 grudnia 2009 r. przez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywa 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych. Podkreślić bowiem należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swych wyrokach podkreślał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę112, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. W konsekwencji należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dostawy zrealizowane przez podatnika nie były bowiem dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej. Z okoliczności faktycznych bez wątpienia wynika, że dostawy towarów zrealizowane przez podatnika na rzecz jego odbiorców nie miały charakteru dostaw w rozumieniu przepisów o VAT i były transakcjami ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Sylwester Golec Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk