I FSK 1953/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 770/18 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 770/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła R.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów administracji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 ab initio oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, wyjaśniły w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, podczas gdy zdaniem skarżącej, organy te nie wyjaśniły w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadziły wszystkich wymaganych prawem dowodów, a przeprowadzona przez nie ocena dowodów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, stanowiła dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że: - skarżąca wykonywała w latach 2010-2013 na rzecz T.T. pracę w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy lub zlecenia poza działalnością gospodarczą, - skarżąca wykonywała w latach 2010-2013 na rzecz T.T. pracę na podstawie umowy z 2004 r., a nie na podstawie innej umowy o pracę/zlecenia, - skarżąca wystawiała w latach 2010-2013 faktury VAT na rzecz T.T., czego skarżąca nigdy nie zrobiła, 3. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 lit. c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i akapit 2 oraz art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez określenie stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., pomimo nieświadczenia przez nią odpłatnie samodzielnie (niezależnie) usług na terytorium kraju, b) art. 113 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 kwietnia 2017 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i maj 2013 r. oraz utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r., od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od czerwca do grudnia 2013 r. Po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z 20 marca 2015 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od wskazanej decyzji, organ drugiej instancji decyzją z 18 grudnia 2015 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i uznając, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przekazał ją do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca 31 stycznia 2004 r., działając jako przedsiębiorca, zawarła z T.T. prowadzącym działalność gospodarczą, umowę o prowadzenie dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kartotek wynagrodzeń, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzanie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT. Skarżąca wymienione usługi świadczyła do 31 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji nie uznał, aby świadczone przez skarżącą usługi wykonywane były w ramach stosunku pracy. Ustalono ponadto, iż w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. skarżąca nie była podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z 28 kwietnia 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę skarżącą, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 2 września 2015 r., stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym dniu wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu przez skarżącą przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010- 2013, wykonującą bez zarejestrowania dla celów podatku VAT działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, czym uszczupliła podatek VAT w łącznej kwocie 36.040 zł. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącej 23 listopada 2015 r. Zauważając, iż postępowanie karnoskarbowe jest w toku, organ odwoławczy uznał, że do dnia wydania decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Następnie organ wskazał, że skarżąca działając jako przedsiębiorca zawarła 31 stycznia 2004 r. na czas nieokreślony umowę z T.T. W postanowieniach umowy zawarto zapis, iż skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, upoważnionym do wystawiania faktur VAT bez jego podpisu. W umowie uregulowano ponadto kwestię wysokości wynagrodzenia jakie miał otrzymać zleceniobiorca za zaksięgowanie dokumentów za styczeń 2004 r., płatne do 20 miesiąca następującego po miesiącu, za który zleceniobiorca wykonał usługi. W umowie brak było zapisu o wysokości wynagrodzenia za następne okresy. W świetle zeznań złożonych przez T.T. wszelkie zmiany umowy następowały jedynie w formie uzgodnień ustnych i dotyczyły wysokości kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi. Potwierdzeniem tych uzgodnień były wystawiane przez skarżącą faktury VAT oraz dowody comiesięcznych przelewów bankowych na jej konto firmowe. Świadek zeznał, iż umowa wygasła z końcem 2013 r., co potwierdza wypowiedzenie umowy o współpracy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez okresu wypowiedzenia. Ze złożonych przez świadka zeznań wynika ponadto, iż nie wiedział on że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. W umówionym miejscu w biurze skarżąca pozostawiała świadkowi faktury VAT z naliczonym podatkiem, a świadek przelewał co miesiąc skarżącej zapłatę za wykonane usługi. W dokumentacji firmy T.T. nie ma jakichkolwiek dokumentów związanych z zatrudnieniem skarżącej jako pracownika, w tym brak umowy o pracę, nieuwzględnienie na liście płac, brak zgłoszenia do ZUS, brak wniosków urlopowych i obecności na liście urlopowej, brak zwolnień lekarskich oraz informacji PIT-11. Świadek zaprzeczył aby skarżąca pracowała na warunkach stosunku pracy, natomiast pozostali przesłuchani świadkowie widywali stronę sporadycznie, nie byli bezpośrednimi świadkami wydawania poleceń odnośnie miejsca czy też czasu pracy skarżącej. W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż prowadząc działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. skarżąca nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiając fakturę VAT strona zachowywała się jak podatnik VAT, a więc winna zgłosić rezygnację ze zwolnienia, w trybie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, pisemnie zawiadamiając o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego i rejestrując się wówczas w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, czego również nie uczyniła. Mając zatem na uwadze wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych na rzecz T.T. faktur VAT skarżąca byłaby przedmiotowo zwolniona z opodatkowania VAT. Jednak w ocenie organu odwoławczego w sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca wystawiając sporne faktury VAT zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzając nieprawidłowości w odniesieniu do maja 2012 r. i maja 2013 r. organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a zobowiązanie podatkowe za te okresy zostało skorygowane w oparciu o wystawione w tym okresie faktury VAT i określone w kwotach niższych, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rację przyznał organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował jego stanowisko. W przedmiotowej sprawie sporne jest czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz T.T. - polegające na świadczeniu usług księgowych - jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie w ramach stosunku pracy - jak twierdzi skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, wynika z właściwie zebranych i ocenionych dowodów, a następnie z wyciągniętych poprawnie wniosków. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż skarżąca w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją wykonywała na rzecz T.T. usługi księgowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i brak jest jakichkolwiek dowodów, aby ich relacje zawodowe można było zakwalifikować jako stosunek pracy. Ustalenie organów podatkowych, iż skarżąca wykonywała usługi księgowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy czy też umowy zlecenia, znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku wyrażonym przez Państwową Inspekcję Pracy, która nie znalazła podstaw do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ustalenie, że skarżąca pozostawała w stosunku pracy, w czasie kiedy wystawiała za swoje usługi faktury VAT. Organy podatkowe niezmiennie podkreślały, iż skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie stosunku pracy, a na podstawie okoliczności wynikających z zeznań świadków (T.T. oraz jego pracowników), jej działaniom w kontaktach z T.T. w żadnej mierze nie można przypisach cech odpowiadających relacji pracownik - pracodawca. Zarzuty skargi kasacyjnej co do zasady stanowią ogólnikową polemikę z ustaleniami poczynionymi przez Państwową Inspekcję Pracy, organy podatkowe oraz z wnioskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartymi w zaskarżonym wyroku. Ponadto w znacznej mierze zarzuty te są powieleniem argumentacji jaką dotychczas przytaczano w sprawie, bez przedstawienia jednocześnie jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie formułowanych wniosków. Wyjaśnienia składane przez stronę stoją w jawnej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Trudno przy tym uwierzyć, aby osoba zawodowo trudniąca się kwestiami księgowymi i znająca obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne przez okres trzech lat nie zadbała o uzyskanie stosownych dokumentów potwierdzających jej status pracownika lub zleceniobiorcy. Autor skargi kasacyjnej próbuje podważać prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz ustalenia stanu faktycznego stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Jednak w sytuacji stawiania zarzutu, iż organy podatkowe "nie przeprowadziły wszystkich wymaganych prawem dowodów" wymagane jest wskazanie konkretnych dowodów, które przez organy zostały pominięte, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Gołosłowne twierdzenia i ogólnikowa polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie mogą zastąpić rzeczowej argumentacji na poparcie formułowanych pod adresem tego Sądu zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż skarżąca wystawiając faktury VAT za świadczone usługi musiała mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji, w tym fakt potwierdzenia, że jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą po myśli art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz, iż z tego tytułu zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. W takiej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zajęły stanowisko o zaistnieniu podstaw do zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że osoba fizyczna która wystawiła fakturę VAT wykazując kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W tej sytuacji za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, tj. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i akapit 2 oraz art. 10 Dyrektywy VAT, a także art. 113 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Nie może być skutecznie rozpatrzony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji "przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów administracji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i zasady ochrony zaufania obywatela do państwa" (str. 2 skargi kasacyjnej). W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd wskazał także na obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, który to przepis organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zobowiązuje do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż informację o wszczęciu w dniu 2 września 2015 r. dochodzenia w/s o przestępstwo skarbowe związane z niewywiązaniem się z obowiązków w zakresie podatku VAT za lata 2010-2013 doręczono skarżącej 23 listopada 2015 r., a doręczenie to wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i spełniło wymogi z art. 70c tej ustawy. Co istotne, Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił również treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie w dacie doręczania stronie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie była ona zastępowana przez pełnomocnika. W skardze kasacyjnej powyższe istotne dla sprawy okoliczności nie są kwestionowane, pojawia się natomiast zarzut, iż "w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji". Ponieważ w skardze do Sądu pierwszej instancji nie było zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, to brak jest wypowiedzi tego Sądu w tym zakresie. Zatem bez powiązania wskazanego zarzutu z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie może on zostać skutecznie rozpoznany przez Sąd kasacyjny. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały podstawy, aby organy podatkowe obu instancji uznały, że w wyżej wskazanych okresach rozliczeniowych skarżąca wykonywała działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która co prawda z uwagi na wartość sprzedaży mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże nie dokonując wyboru zwolnienia i jednocześnie wystawiając faktury VAT, skarżąca zobowiązana była dokonać zapłaty podatku w tych fakturach wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Mariusz Golecki Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)