I FSK 1958/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 726/09 w sprawie ze skargi G. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1958/09 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 726/09, Wojewódzki Sąd w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 25 czerwca 2008 r. G. z siedzibą w B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrując sprawę wskazał na § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku od towarów i usług składa się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy i stwierdził, że termin do złożenia takiego wniosku jest terminem prawa materialnego. Natomiast przywrócenie terminu jest instytucją procesową uregulowaną przepisami art. 162 Ordynacji podatkowej, mającą zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, zgodnie z § 4 art. 162 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Na niniejsze postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa Unii Europejskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w związku z terminami składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz możliwościami zwrotu tego podatku. Wskazała, że § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. określa termin złożenia wniosku o zwrot podatku VAT na nie później, niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Podmioty zagraniczne tracą prawo do zwrotu zapłaconego podatku VAT, jeżeli w tym terminie wniosku nie złożą. Polskie podmioty prawa tego nie tracą, ani w porównywalnym, ani w żadnym innym terminie. Rozróżnienie następuje w tym wypadku jedynie na podstawie kryterium siedziby podmiotu, co stanowi naruszenie przepisów prawa europejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że przesłanki przywrócenia terminu określono w art. 162 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi przepis art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Terminem procesowym jest termin do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania w oznaczonym dla tej czynności okresie. Terminem materialnym jest natomiast okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Zdaniem organu odwoławczego, termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. jest terminem prawa materialnego, ponieważ kształtuje prawo podatnika do otrzymania żądanego zwrotu podatku. Terminy materialne nie podlegają natomiast przywróceniu. Odnośnie do zarzutu podnoszonego przez Skarżącą w zażaleniu, iż naruszone zostało prawo wspólnotowe poprzez nierówne traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązujący w Polsce system zwrotu podatku VAT podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Polski został oparty na przepisach VIII Dyrektywy. Od powyższego postanowienia G. z siedzibą w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wskazała, iż wydanie zaskarżonego postanowienia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Narusza ono bowiem przepisy prawa Unii Europejskiej, a w szczególności art. 12 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakazane są wszelkie dyskryminacje z powodu narodowości. W opinii Skarżącej organ dokonał takiej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzenia, która prowadzi do naruszenia art. 12 Traktatu. Zgodnie z tą wykładnią podmioty "zagraniczne", tracą prawo do zwrotu zapłaconego podatku VAT, jeżeli nie zawnioskują o jego zwrot w terminie do 30 czerwca następnego roku podatkowego. Podmioty krajowe nie tracą prawa do odzyskania zapłaconego podatku VAT nawet wtedy, kiedy nie złożą żadnego wniosku o jego zwrot, w szczególności nie istnieje tutaj żaden 6 miesięczny termin, którego niezachowanie wyłączałoby prawo podatnika do żądania zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodził się z organem podatkowym, że termin wynikający z § 5 ust. 2 przywoływanego w postępowaniu przed organami rozporządzenia jest przepisem prawa materialnego. Skoro tak, to rzeczywiście nie można go przywracać, gdyż z istoty przywracaniu podlegają jedynie terminy procesowe (art. 162 § 4 Ordynacji). Zatem niezależnie od powodów uchybienia temu terminowi, od ewentualnej winy Spółki w jego uchybieniu, od ewentualnej niezgodności tego przepisu z prawem unijnym, uchybiony termin nie podlega przywróceniu. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że skoro termin z § 5 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, to jego uchybienie oznaczało tylko tyle, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki (procesowe) przywracania terminu materialnego. Wniosek o zwrot podatku został jednak złożony, a uchybienie terminu jego złożenia powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie materialnoprawnej. W konsekwencji uznać należy, iż wniosek Spółki o zwrot podatku jest aktualny i do tej pory nierozpatrzony. Ocena, czy istotnie § 5 ust. 2 rozporządzenia narusza prawo wspólnotowe i czy jako taki powinien być pominięty w procesie stosowania prawa krajowego, może być dokonana tylko w postępowaniu o zwrot podatku. Niniejsze postępowanie sądowe, mające za przedmiot wyłącznie kwestię procesową (ocenę prawidłowości odmowy przywrócenia terminu) nie obejmuje tej sprawy o charakterze materialnoprawnym. Od powyższego wyroku, pełnomocnik G. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie, tj. błędną wykładnię przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2004 r., nr 89, poz. 851 ze zm.), która uniemożliwiła zastosowanie tej normy w duchu przepisów prawa unijnego, w szczególności w duchu art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dziennik Urzędowy C 321E z 29 grudnia 2006 r.) oraz niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 2 rozporządzenia jako podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia po uprzednim stwierdzeniu, że przywołana wyżej wykładnia nie jest możliwa. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki przypomniał stan faktyczny sprawy a następnie stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał takiej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., która prowadzi do naruszenia art. 12 Traktatu. Zgodnie z tą wykładnią podmioty, których dotyczy rozporządzenie (czyli podmioty "zagraniczne"), tracą prawo do zwrotu zapłaconego przez nie podatku od towarów i usług, jeżeli nie zawnioskują o jego zwrot w terminie do 30 czerwca następnego roku podatkowego. Natomiast podmioty krajowe nie tracą prawa do odzyskania zapłaconego podatku VAT nawet wtedy, kiedy nie złożą żadnego wniosku o jego zwrot; w szczególności nie istnieje tutaj żaden 6-miesięczny termin (do 30 czerwca roku następnego), którego niezachowanie wyłączałoby prawo podatnika krajowego do żądania zwrotu podatku VAT. Nierówne traktowanie - dyskryminacja - następuje przy tym tylko i wyłącznie w oparciu o przynależność państwową podmiotu starającego się o zwrot podatku VAT. W związku z powyższym Sąd powinien dokonać takiej interpretacji § 5 ust. 2 rozporządzenia, która by umożliwiła uchylenie zaskarżonych postanowień organów uczestniczących w niniejszej sprawie, w związku z tym przywrócenie niezachowanego przez Skarżącą terminu, a w konsekwencji zwrot zapłaconego przez nią podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, bowiem sformułowane w niej zarzuty wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego jest niezasadny. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2004 r., nr 89, poz. 851 ze zm.), ponieważ nie dokonywał wykładni tego przepisu ani go nie stosował. Odnosząc się do powołanego przepisu, zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku składa się do naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził jedynie, że termin podany w tej regulacji jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z przepisem § 1 powołanego aktu prawnego, rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ponieważ z normy zamieszczonej w § 5 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż warunkuje ona możliwość uzyskania przez podmioty wymienione w § 2 rozporządzenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług od złożenia wniosku w podanym terminie. Innymi słowy określa okres, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa jednostki w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego (kształtuje prawo podatnika do otrzymania żądanego zwrotu). Prawidłowa jest także konstatacja Sądu, że ocena, czy istotnie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza prawo wspólnotowe i czy przepis ten jako taki powinien być pominięty w procesie stosowania prawa krajowego, może być dokonana tylko w postępowaniu o zwrot podatku. W niniejszej sprawie postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku toczyło się na podstawie przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej i zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z tym przepisem była badana przez Sąd pierwszej instancji. Taki tryb postępowania jest zgodny z art. 162 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego, w przypadku jego uchybienia. Uchybienie terminowi procesowemu oznacza przy tym niewykonanie określonej czynności procesowej w ściśle określonym - przez organ podatkowy lub przepis prawa - czasie. Mając powyższe na uwadze, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro instytucję przywrócenia terminu, przewidzianą w art. 162 Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie do terminów prawa procesowego, a termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. jest terminem prawa materialnego, to nie on podlega przywróceniu, ani na podstawie tego przepisu, ani na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Zresztą, autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że jest inaczej, co powoduje, iż rozważania w tym zakresie są zbędne. Pełnomocnik Spółki nie zarzucił także Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej, podnosząc jedynie, że wykładnia § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia art. 12 Traktatu i dyskryminacji podmiotów zagranicznych. Zgodnie bowiem z tą wykładnią podmioty, których dotyczy rozporządzenie (czyli podmioty "zagraniczne"), tracą prawo do zwrotu zapłaconego przez nie podatku od towarów i usług, jeżeli nie zawnioskują o jego zwrot w terminie do dnia 30 czerwca następnego roku podatkowego. Natomiast podmioty krajowe nie tracą prawa do odzyskania zapłaconego podatku VAT nawet wtedy, kiedy nie złożą żadnego wniosku o jego zwrot; w szczególności nie istnieje tutaj żaden 6-miesięczny termin (do dnia 30 czerwca roku następnego), którego niezachowanie wyłączałoby prawo podatnika krajowego do żądania zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do tego zarzutu, to jak wyżej była mowa, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który zauważył, że w świetle okoliczności, że sprawa niniejsza dotyczy terminu prawa materialnego, ocena czy istotnie § 5 ust. 2 rozporządzenia narusza prawo wspólnotowe i czy przepis ten jako taki powinien być pominięty w procesie stosowania prawa krajowego, może być dokonana nie w postępowaniu o przywróceniu terminu, a jedynie w postępowaniu o zwrot podatku. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 ust. 1 p.p.s.a.